I FSK 2149/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 336/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 września 2013r., sygn. akt I SA/Bd 336/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 listopada 2012r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za koszty egzekucyjne należne od "E." sp. z o. o. w W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010r. oraz za luty 2011r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałej części, tj.: solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe należne od "E." sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010r. oraz za luty 2011r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący od dnia 17 października 2002r. do dnia 13 kwietnia 2011r. pełnił funkcję prezesa zarządu w "E." sp. z o.o. Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki poprzez jego zajęcie i sprzedaż nie pokryły w całości ciążących na niej zaległości podatkowych, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a następnie decyzją z dnia 28 listopada 2012r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) została spełniona. Skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Z kolei właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego, należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010r. Bowiem z tą datą został podpisany przez stronę bilans sporządzony na koniec 2009 r., z którego wprost wynikało, że zobowiązania spółki z o.o. "E." znacznie przekroczyły jej majątek. 2.2. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na orzeczeniu osobistej odpowiedzialności członków zarządu w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w tym trybie; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego załatwienia sprawy; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że w świetle art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "E." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. 3.3. Sąd ocenił, że pomimo podejmowania przez organ szeregu czynności cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. Zatem zasadnie organ uznał, że egzekucja była bezskuteczna. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Na podstawie zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będących bankami częściowo wyegzekwowano kwotę stanowiącą zaległość podatkową. Na podstawie wskazanych m. in. tytułów wykonawczych Sąd Rejonowy w A. na wniosek organu egzekucyjnego dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w A. przy ul. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po powzięciu informacji w zakresie posiadanego przez spółkę majątku, w dniu 6 maja 2011 r. i w dniu 27 lipca 2011 r., skierował do Sądu Rejonowego w A. wniosk o wpis w księdze wieczystej. Próbowano także zastosować środek egzekucyjny w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych nieruchomości przedstawiających wartość handlową stanowiących własność spółki. Jednak środek ten okazał się nieskuteczny bowiem okazało się, że ruchomości znajdujące się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w A. przy ul. S. były własnością "E." spółka z o.o., na którą to spółka "E.", przeniosła własność nieruchomości wraz z środkami materialnymi i wyrobami gotowymi. Sąd podkreślił, że w 2010 r. organ egzekucyjny wystosował szereg zapytań o prawa majątkowe spółki "E.". W nadesłanych odpowiedziach instytucje nie potwierdziły faktu posiadania przez spółkę jakiegokolwiek majątku. W ramach kolejnych czynności egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych samochodów marki "R.". Kwoty uzyskane ze sprzedaży powyższych pojazdów zaliczono na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Następnie organ egzekucyjny zawiadomił spółkę z o.o." "E." o zajęciu prawa majątkowego ".E. spółka z o.o.", stanowiącego udział w spółce "E.". Łącznie zajęto 500 udziałów o wartości 50.000 zł. Sąd Rejonowy w T. na wniosek organu przyjął i złożył do akt rejestrowych zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego "E." spółka z o.o. w postaci udziałów. Sąd ten zarządził także sprzedaż tych udziałów. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych, zajęto i dokonano sprzedaży powyższych samochodów. W konsekwencji, według Sądu, przeprowadzone czynności egzekucyjne skierowane do majątku spółki "E." nie pokryły w całości ciążących na spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2010 r. oraz za luty 2011 r. 3.4. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał również, że skarżący nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki "E." na podstawie sprawozdania finansowego za 2010 r. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowo analizę stanu finasowo-ekonomicznego spółki w oparciu o sprawozdanie za 2009 r. i za 2011 r. W celu oceny kondycji spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego oraz wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej. Analiza prowadziła do wniosku, że w 2009 r., 2010 r. i 2011 r. zobowiązania spółki były znacznie większe niż wartość jej majątku oraz że spółka nie posiadała zdolności do bieżącego pokrywania zobowiązań. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego należało liczyć już od dnia 17 czerwca 2010 r. Z tą bowiem datą został podpisany przez stronę bilans sporządzony na koniec 2009 r., z którego wynikało, że zobowiązania spółki znacznie przekroczyły jej majątek. 3.5. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organ nie wykazał w sprawie, że egzekucja była nieskuteczna. Sąd ocenił tutaj, że organ wyczerpał wszelkie możliwe sposoby egzekucji. Faktem było, że w odpowiedzi na liczne zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, banki informowały, że nie prowadzą rachunku bankowego spółki. Jednakże organ kierował również zawiadomienia do banków, w których spółka posiadała rachunki bankowe, np. do "R." dzięki czemu wyegzekwowano kwotę 10.904, 97 zł. Sąd nie zgodził się z organem, że ten nie dążył do zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku ruchomym spółki i że majątek ten nie był przedmiotem zainteresowania organu. Próby zastosowania środka egzekucyjnego (zlecenie rekwizycyjne z dnia 9 września 2011 r.) do składników majątku znajdujących się w A. przy ul. S. w postaci zajęcia maszyn i urządzeń oraz innych ruchomości przedstawiających wartość handlową okazały się bezskuteczne, co organ odwoławczy szczegółowo opisał na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył przy tym, że wartość tych maszyn nie była znaczna. Dlatego nawet jeśliby doszłoby do sprzedaży powyższych maszyn, to uzyskane środki pieniężne mogłyby zaspokoić jedynie część zaległości posiadanej przez spółkę "E.". Podobnie Sąd ocenił to, że spółka była właścicielem 500 udziałów w spółce "E." o wartości 50.000 zł oraz że dodatkowo zaległość podatkowa była zabezpieczona na nieruchomości położonej w A. Sąd wskazał, że skarżący zarzucał także, że organ podatkowy czyniąc ustalenia dotyczące majątku spółki nie uwzględnił w ogóle wartości firmy, na którą składał się czynnik ludzki i czynnik ekonomiczny. Strona wyceniła tę wartość na dzień 5 marca 2011 r. na kwotę 527.000 zł (załącznik nr 7 do pisma z dnia 17 września 2012 r.). Nie przedstawiła jednak żadnego dokumentu mogącego potwierdzić wyliczoną wyżej wartość. Według Sądu trudno tę kwotę było uznać za realną, nadająca się do efektywnej egzekucji. Zasadnie zatem organ podatkowy wartości tej nie ujął w majątku spółki. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że o bezskuteczności egzekucji nie mógł świadczyć stan zaległości spółki, bowiem większość tej zaległości to należności wobec ZUS, a decyzje określające wysokość zaległości składkowych zostały uchylone i sprawy przekazane do ponownego rozpoznania organowi rentowemu. Zauważył, że ze skargi nie wynikało, aby wysokość zaległości wobec ZUS uległa zmianie. Samo uchylenie decyzji nie dawało podstaw do takiego wniosku. Kwestia natomiast braku podstaw do ustanowienia hipoteki przymusowej nie mogła być rozpatrywana w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wskaźniki ekonomiczne jakimi posłużył się organ podatkowy, analizując sytuację ekonomiczno-finansową spółki, wyliczono w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Były to wskaźniki powszechnie wykorzystywane w analizie ekonomicznej, a sposób ich omówienia przez organ podatkowy wynikał ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony, że członkowie zarządu wskazywali organowi podatkowemu majątek spółki, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych. Kwestię związaną ze wskazanym przez stronę majątkiem, z którego według strony możliwa byłaby egzekucja, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił na stronach od 42 do 44 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie te nie budziło zastrzeżeń Sądu. Brak było również podstaw do kwestionowania przez skarżącego w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu wysokości zaległości podatkowej, ustaleń organu podatkowego w zakresie wyliczenia zaległości podatkowej. Sąd wskazał tutaj, że w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z wysokością zobowiązania podatkowego spółki. 3.6. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi. Wskazał, że Sąd nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. A zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w takiej części, w jakiej została ona utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. Trafnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3-4), że zarzuty tejże skargi nie zostały sformułowane w sposób umożliwiający Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do meritum sporu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona podważa nie tylko (1) stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, w szczególności odnośnie do ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji (s. 4-6 oraz 8-10 skargi kasacyjnej), ale i (2) wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej w tym zakresie uwzględnioną w zaskarżonym wyroku (np. s. 3, 7-8 skargi kasacyjnej). Wskazuje ponadto w powyższym kontekście na (3) nieodniesienie się przez Sąd do stanowiska skarżącej (np. s. 3 skargi kasacyjnej). Domaganie się tak wieloaspektowej oceny zaskarżonego wyroku tylko w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie jest uzasadnione. Po pierwsze, jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, ww. przepis ma charakter zbyt ogólny, by mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w odniesieniu do ustaleń faktycznych sprawy; zwłaszcza gdy Sąd pierwszej instancji ocenił i wskazał w uzasadnieniu wyroku, stosowanie których przepisów postępowania prowadziło do przyjęcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy (por. np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1132/06, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Niezbędne jest w takiej sytuacji powiązanie zarzutu naruszenia ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 u.p.p.s.a. ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia. Tak sformułowany zarzut powinien wskazywać na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego, która skutkowała wadliwym (nie)zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (str. 15 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia żadnego z przytoczonych przez Sąd przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Po wtóre, nie sposób oceniać poprawności dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, w ramach ww. zarzutu procesowego, dotyczącego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.; innymi słowy, wobec braku zarzutu błędnej wykładni pierwszego z ww. przepisów. Są to dwie odrębne podstawy zaskarżenia, co wynika wprost z art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym "skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W motywach środka odwoławczego przytoczono przy tym wprawdzie ww. art. 116 Ordynacji podatkowej, jednakże nie powołano explicite zarzutu jego naruszenia (poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) i nie wyodrębniono odpowiadającej mu części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Po trzecie, nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. podważać zaskarżonego orzeczenia z uwagi na to, że w jego motywach nie wyrażono oceny prawnej co do istotnych zdaniem strony kwestii. Temu celowi służy bowiem w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11, CBOSA). 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić. Jak bowiem zauważono, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nie pozwala (per se) na analizę wskazanych przez stronę kwestii przez Sąd odwoławczy, który nie jest przy tym władny stawiać stosownych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku ex officio, za stronę (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) (zob. np. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72). 6.5. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły art. 184 u.p.p.s.a. oraz (w zakresie kosztów postępowania) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.