I FSK 940/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 648/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 648/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. M. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia własnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: także organ pierwszej instancji) ostateczną decyzją z 17 listopada 2010 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez firmę B. sp. z o.o., które to faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Przedmiotem dostawy nie był bowiem olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. Odliczenie podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach – zdaniem organu pierwszej instancji – naruszało przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wydana przez organ pierwszej instancji decyzja stała się ostateczna, gdyż odwołanie od niej wniesiono z uchybieniem terminu, o czym rozstrzygnięto postanowieniem z 5 maja 2011 r. Prawomocnym wyrokiem z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 502/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższe postanowienie. 2.2. Skarżący złożył 16 marca 2011 r. i 29 sierpnia 2012 r. wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 17 listopada 2010 r. w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 (wniosek z 16 marca 2011 r.) i z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11 (wniosek z 29 sierpnia 2012 r.) . Organ pierwszej instancji decyzją z 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 1 października 2013 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1359/11 oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. 2.3. Skarżący pismem z 25 kwietnia 2014 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa), wystąpił z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2010 r., nr [...], wskazując jako podstawę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13. Następnie, pismem z 11 czerwca 2014 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powołaną wyżej ostateczną decyzją z 17 listopada 2010 r., wskazując tym razem jako przesłankę wznowienia postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. 2.4. Organ pierwszej instancji, rozpoznając oba wnioski łącznie, decyzją z 1 grudnia 2014 r. ponownie odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego decyzją z 14 kwietnia 2015 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 676/15 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego podnosząc, że organy podatkowe powinny przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz stosownie do wyników tych postępowań wydać odrębne decyzje. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.5. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając wniosek skarżącego z 25 kwietnia 2014 r., decyzją z 28 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Organ odwoławczy decyzją z 26 października 2016 r. nr [...] w utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.6. Rozpoznając natomiast odrębnie wniosek skarżącego o wznowienie postępowania z 11 czerwca 2014 r., decyzją z 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił uchylenia własnej decyzji z 17 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w decyzji z 26 października 2016 r. nr [...], utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, jako podstawę wznowienia postępowania pełnomocnik skarżącego powołał się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-33/13. Jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny, w wyniku uchylenia decyzji z 10 listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę jak dotychczasowa. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: 3.2. art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez błędne zastosowanie objawiające się odmową uchylenia w całości decyzji ostatecznej pomimo faktu, że w sprawie istnieją przesłanki do wydania decyzji rozstrzygającej istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa; 3.3. art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie oceny całego zebranego materiału dowodowego przez pryzmat będącego podstawą wznowienia postępowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3.4. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie objawiające się odmową uchylenia własnej decyzji pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego powinna zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja dotychczasowa; 3.5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie uzasadnieniu prawnemu przedmiotowej decyzji, brak udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji poprzez ograniczenie prawa strony do skutecznej obrony oraz sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny; 3.6. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów; 3.7. art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG), przez określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego bez wykazania, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. 3.8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1171/16 oddalił skargę. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1119/17 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 5. Ponowny wyrok Sądu pierwszej instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 października 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania organ pierwszej instancji nie wykazał, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, a w związku z tym, że dostawy, w których uczestniczy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniały do ustalenia, że skarżący miał podstawy przypuszczać, że wskazany w fakturach VAT kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem) i że wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Ponadto Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyjaśnień skarżącego odnośnie miejsca i sposobu tankowania paliw, wskazał, że skarżący nie miał obowiązku dodatkowego zawierania umowy w formie pisemnej lub umowy o współpracy, a także weryfikowania źródła pochodzenia paliwa, jeżeli paliwo te nabywał na ogólnodostępnej stacji benzynowej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. i przyjęcie, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego stanowiły podstawę do zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, gdyż organy wykazały w sprawie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny; 6.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niezastosowanie wymienionych przepisów, podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny; 6.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie podczas gdy z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że organy podatkowe wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny. 6.4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że skarżący złożył dwa wnioski o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2010 r., nr [...]. W obu wnioskach, jako podstawę wznowienia postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. We wniosku z 25 kwietnia 2014 r. skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13. Postępowanie w tej sprawie zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 października 2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 czerwca 2016 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z 17 listopada 2010 r. Podobnie jak to miało miejsce w rozpoznawanej obecnie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 628/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 października 2016 r., nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 784/20 uchylił powyższy wyrok i oddalił skargę. W obecnie rozpoznawanej sprawie postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2010 r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. zostało wszczęte na podstawie wniosku złożonego przez skarżącego 11 czerwca 2014 r., w którym jako przesłankę wznowienia wskazano postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Jak wynika z powyższego, oba złożone przez skarżącego wnioski o wznowienie postępowania dotyczyły tej samej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2010 r., nr [...] i opierały się na tej samej podstawie wznowienia, tj. na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. We wniosku z 25 kwietnia 2014 r. skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 natomiast we wniosku z 11 czerwca 2014 r., jako przesłankę wznowienia wskazał postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Dla uporządkowania dodać także trzeba, że w obu sprawach, które rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzuty skarg, a także skarg kasacyjnych były tożsame. 7.3. Z uwagi na tożsamy stan faktyczny oraz te same podstawy wznowieniowe i zarzuty skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 17 listopada 2010 r. nr [...] aniżeli ta, która została przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 784/20. W wyroku powyższym przyjęto, że nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r., sygn. akt C-18/13. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł (pkt 1), że "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego". W obecnie rozpoznawanej sprawie skarżący powołał się natomiast na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. W postanowieniu tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Jak wynika z powyższego, w obu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na konieczność ustalenia przez sąd odsyłający czy podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że wystawca faktury dotyczącej dostawy lub usługi dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana w fakturze dostawa lub usługa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 7.4. W świetle powyższego przyjęta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 784/20 ocena tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutów skargi kasacyjnej nie może zostać pominięta. Kwestią, która wymagała wyjaśnienia była bowiem w obu sprawach należyta staranność skarżącego przy rozliczeniu podatku naliczonego podstawie faktur wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. z B. Odwołując się zatem do oceny przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 784/20, podkreślić należy, że zarzucając w pkt 6.2. obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasadnie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym nie wykazały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a w konsekwencji, że naruszyły art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie trzeba przede wszystkim odnotować, że uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 marca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 1171/16 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1119/17, nie przesądził ostatecznego wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wyrokowania nie oparto na aktach sprawy oraz do naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że ocena należytej staranności skarżącego powinna zostać dokonana na tle okoliczności faktycznych mających rzeczywiście miejsce w sprawie. Sprowadzać się powinna do tego, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Przyczyną uchylenia poprzedniego wyroku była zatem przede wszystkim niedostateczność jego uzasadnienia m.in. dlatego, że nie wynikało z niego jednoznacznie czym charakteryzowało się miejsce, w którym dokonywano zakupu paliwa, bo wspomniano w nim tylko enigmatycznie o miejscowości (M.) i tankowaniu z dystrybutorów. 7.5. Podkreślić w tym miejscu należy, że wydając zaskarżony obecnie wyrok Sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazania wynikające z wyroku z 4 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1119/17 i ocenił, czy skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że dostawy, w których uczestniczy, wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W tym względzie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpatrując sprawę, błędnie przyjął, że ustalone w tej sprawie okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, nie uprawniały do przyjęcia, że skarżący miał podstawy przypuszczać, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT dostawca, tj. B. sp. z o.o. nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa (nie jest jego właścicielem), a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji wskazał m.in., że "(...) z wyjaśnień A. M. jednoznacznie wynika, iż w paliwo zaopatrywał się bezpośrednio na stacji paliw w M. (gdzie znajdował się także skład węgla), tankując je bezpośrednio do swoich samochodów ciężarowych. Rozliczenia ilościowe paliwa były potwierdzane dokumentami W-Z z podaniem numeru rejestracyjnego pojazdu i pieczątką firmy sprzedającego". Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji "tankowanie pojazdów odbywało się przez cały 2005 r. i w styczniu 2006 r. na stacji paliw, w związku z tym podatnik jednorazowo nie nabywał paliwa za dużą kwotę po zaniżonych cenach, co mogłoby wzbudzić podejrzenia przy zawieraniu takiej transakcji". Wprawdzie "tankowanie paliwa na stacji paliw w tym samym miejscu" mogło przemawiać za zachowaniem przez skarżącego należytej staranności, to jednak ta okoliczność powinna zostać skonfrontowana z innymi ustaleniami organów podatkowych, które pozwoliły ocenić legalność decyzji z 26 października 2016 r. w płaszczyźnie kluczowego jej elementu, tj. kwestii istnienia lub braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego przy realizacji transakcji w styczniu 2006 r. Na tle tych ustaleń Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, że "tankowanie paliwa na stacji paliw w tym samym miejscu" przesądzało o działaniu skarżącego w dobrej wierze w transakcjach ze spółką B. Sąd ten pominął bowiem zeznania złożone przez skarżącego w charakterze strony, w których wyjaśnił, że w maju 2005 r. rozpoczął współpracę ze Sp. z o.o. B. i że sposób i miejsce dokonywania transakcji były analogiczne jak w przypadku zakupów w Sp. z o.o. R. Zmianie uległy wyłącznie dane sprzedawcy znajdujące się na fakturach VAT. Podkreślił przy tym, że "nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności Sp. z o.o. B." i że "żadnych jego wątpliwości również nie wzbudziła wyżej opisana sytuacja tj. w której to zakupów dokonuje w tym samym miejscu od innego podmiotu". Sąd pierwszej instancji nie wziął ponadto pod uwagę także tego, co również ustalono w zaskarżonej decyzji tj., że skarżący nie tylko nabywał paliwo, ale również je gromadził w sposób, który nakładał na niego obowiązek badania jakości nabywanego i gromadzonego paliwa, co wymagało również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Z ustaleń organów podatkowych wynikało zatem, że skarżący nie sprawdzał wiarygodności swojego kontrahenta, nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, żadnych wątpliwości nie wzbudziła sytuacja, w której to zakupów dokonywał w tym samym miejscu od innego podmiotu oraz że nabywał paliwo po cenie niższej niż na innych stacjach o około 20-30 groszy na 1 litrze. Należy także podkreślić, że z zeznań skarżącego wynikało, że w grudniu 2004 r. oraz przez cały 2005 r. skarżący nabywał "w tym samym miejscu" paliwo od R. Sp. z o.o., zaś w maju 2005 r. nastąpiła zmiana wystawcy faktur na spółkę Sp. z o.o. B. Powyższe okoliczności – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – uzasadniały przyjęte w rozpatrywanej sprawie przez organ odwoławczy ustalenia, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów można było jednoznacznie wywnioskować, że skarżący w kontaktach z Sp. z o.o. B. nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Błędnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla dochowania przez skarżącego należytej staranności nie miało znaczenia to, że faktycznie zamiast wykazanej w fakturach VAT dostawy oleju napędowego sprzedawano tzw. inny produkt ropopochodny. Sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie w przedmiocie rzetelności faktur pochodzących od spółek R. i B. wyjaśniając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 708 - 712/13, I FSK 814 - 816/13, wyroki WSA w Łodzi z: 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1162 - 1164/12, I SA/Łd 1180 - 1181/12, oraz z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1240/12 – 1242/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). 7.6. W świetle przedstawionych wyżej rozważań i przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie zachował należytej staranności, uzasadnione były podniesione w pkt 6.3.1. i 6.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że Sp. z o.o. B. nie była faktycznym dostawcą towaru jak i że przedmiotem transakcji nie był olej napędowy lecz innego rodzaju produkt ropopochodny. 7.7. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej były uzasadnione oraz że istota sprawy została wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy. ----------------------- 5