III SA/Wa 982/07

TEZY I. Brak podpisów na zeznaniu, nie mógł doprowadzić do skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania małżonków. To jedynie brak formalny zeznania, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie można go utożsamiać z niezłożeniem wniosku w ogóle. SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant U. H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2007 r. sprawy ze skargi M. R., M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" marca 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r., nr "[...]" 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. R., M. R. kwotę 1411 zł (słownie: tysiąc czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. odmawiającą M.R. i M.R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w terminie ustawowym złożyli zeznanie PIT-37 za 2005 r. o wysokości osiągniętego dochodu. W zeznaniu tym Skarżący zaznaczając kwadrat w punkcie 6.2 wnioskowali o wspólne opodatkowanie małżonków. W trakcie sprawdzania formalnej poprawności złożonego zeznania stwierdzono, że nie zostało ono podpisane przez małżonków. W dniu 12 września 2006 r. organ podatkowy I instancji wezwał Skarżących do uzupełnienia zeznania podatkowego o brakujące podpisy w części I. w pozycjach 124 i 125. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący stawili się w siedzibie Urzędu Skarbowego w celu złożenia podpisów na przedmiotowym formularzu. Pismem z 2 października 2006 r. Skarżący zostali wezwani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do złożenia korekty zeznania rocznego, poprzez złożenie odrębnych zeznań rocznych. Organ wskazał, iż złożenie podpisów traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o wspólne opodatkowanie, w związku z tym z uwagi na brak podpisów małżonków na złożonym zeznaniu, nie przysługuje im prawo do wspólnego rozliczenia. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 19 października 2006 r. Skarżący złożyli korekty zeznania PIT-37. Pismem z 25 października 2006 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 5.274,00 zł, wynikającej ze złożenia korekt wspólnego zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku powołali się na okoliczność, iż składając pierwotną wersję zeznania rocznego zadośćuczynili ustawowemu obowiązkowi złożenia zeznania podatkowego w terminie, zaś zaznaczając kwadrat w punkcie 6.2 zeznania wyrazili jednoznacznie wniosek o zastosowanie opodatkowania wspólnie z małżonkiem, w związku z czym w korektach zeznania rocznego złożonych w dniu 19 października 2006 r. wykazali zobowiązanie w wysokości wyższej od należnej. Brak podpisów pod pierwotną wersją zeznania podatkowego Skarżący uznali za oczywistą omyłkę, zaś w wyniku uzupełnienia powyższego braku formalnego na wezwanie organu podatkowego, zeznanie roczne wraz z wnioskiem o zastosowanie wspólnego opodatkowania małżonków uznali za skuteczne z dniem złożenia tych dokumentów. Do wniosku Skarżący załączyli korektę zeznania. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy I instancji wskazał, iż Skarżący nie dopełnili warunku uprawniającego ich do wspólnego opodatkowania, tj. warunku terminowego złożenia rocznego zeznania podatkowego. Zdaniem organu I instancji, sam fakt złożenia w terminie niepodpisanego druku rocznego zeznania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych zapisem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). W odwołaniu zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez wadliwe zastosowanie zasady ograniczonego formalizmu (art. 272 oraz 274 Ordynacji podatkowej) w zakresie ustalenia terminu złożenia podania (tj. wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków w zeznaniu PIT-37), oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 6 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania wspólnego opodatkowania małżonków. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że małżonkowie chcący skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów powinni złożyć stosowny wniosek o taki sposób rozliczenia. Wniosek ten zawarty jest w formularzu zeznania rocznego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Miejsce na oświadczenie i podpis podatnika/małżonka znajduje się w polu formularza zaznaczonym literą I. Składając podpis w pozycjach nr 124, 125 podatnicy oświadczają, iż spełniają warunki do opodatkowania swoich dochodów wspólnie z dochodami małżonka, a ponadto znane są im przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Organ II instancji wskazał, iż jednocześnie wyboru sposobu opodatkowania wspólnego z małżonkiem, zgodnie z wnioskiem, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.pd.o.f. dokonuje się poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 pod pozycją 6 formularza. Zgodnie z informacją zawartą w tej rubryce, zaznaczenie odpowiedniego kwadratu oraz złożenie podpisów w części 1, traktuje się na równi ze złożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego sposobu opodatkowania. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek określony w ust. 2, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Warunkiem koniecznym do uzyskania skutku w postaci preferencyjnego opodatkowania jest zatem złożenie wniosku przez osoby zainteresowane, przy czym wniosek ten ma być wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek złożony po terminie jest z mocy prawa nieważny i nie może skutkować ulgą w postaci preferencyjnego opodatkowania. Brak podpisu pod wypełnionym drukiem formularza zeznania podatkowego trudno uznać jedynie za brak formalny tego zeznania, którego uzupełnienie - po zastosowaniu się podatnika do wezwania w sprawie usunięcia tego braku - skutkować miałoby uznaniem, że zeznanie wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie zostało złożone w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 §6 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 oraz art. 18 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, iż najistotniejszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy wniosek o zastosowanie tzw. wspólnego opodatkowania małżonków został złożony z zachowaniem terminu, czy też po terminie do złożenia zeznania podatkowego. W ocenie Skarżących, w tym zakresie wykładnia użytego w art. 6 ust. 10 zwrotu "złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1" musi mieć charakter systemowy i odbywać się w kontekście zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów odnoszących się do terminów. Mając na uwadze materialno-prawny charakter przedmiotowego terminu, zastosowanie znajdzie art. 12 §6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany m.in. jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W konsekwencji jedynymi warunkami zachowania terminu jest, aby złożony dokument był pismem oraz aby pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej przed upływem terminu. Skarżący wskazują, że nie ma powodu, aby złożonemu przez nich zeznaniu PIT-37 odmówić charakteru "pisma", pomimo braku na nim podpisów w momencie złożenia. Wadliwość tego pisma w postaci braku podpisów nie może prowadzić do zaprzeczenia jego charakteru, zwłaszcza, że braki te zostały uzupełnione przez Skarżących w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżących, w tym zakresie nie można się zgodzić z twierdzeniami organu odwoławczego. Są one wewnętrznie sprzeczne i naruszają artykuł 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy twierdzi, że "zeznanie nie zawierające podpisów nie jest dokumentem i nie wywołuje skutków prawnych", natomiast z drugiej strony nie neguje faktu, że złożone przez Skarżących zeznanie PIT-37 wywołało określone działania organu I instancji w zakresie czynności sprawdzających. Skarżący wskazali, że czynności sprawdzające mogą dotyczyć enumeratywnie wymienionych w art. 272 Ordynacji podatkowej przypadków, m.in. sprawdzania terminowości składania deklaracji oraz stwierdzenia ich poprawności. Z kolei organy podatkowe, które są związane przewidzianą w artykule 120 Ordynacji podatkowej zasadą legalizmu, nie mogą podjąć czynności sprawdzających wobec dokumentów czy też formularzy, które nie zostałyby przez nie uznane za "deklaracje". Zdaniem Skarżących, o tym, że złożone przez nich zeznanie PIT-37 jest "deklaracją" decyduje również przewidziana w artykule 3 pkt 5 definicja "deklaracji", którymi są: "(...) również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci". W ocenie Skarżących, zacytowana definicja pozwala sądzić, że ustawodawca uznaje za "deklaracje" formularze podatkowe składane przez podatników nawet jeżeli zawierają one braki formalne. W przeciwnym razie, organy podatkowe byłyby obowiązane do niepodejmowania żadnych kroków w celu skorygowania błędnych formularzy podatkowych składanych przez podatników z uzasadnieniem, że nie stanowią one "deklaracji". Skarżący stoją na stanowisku, iż w konsekwencji tego, że złożone przez nich zeznanie PIT-37, pomimo braku podpisu, należało uznać za "deklarację" a ponadto, z uwagi na fakt, iż zaznaczyli pole w punkcie 6.2 zeznania rocznego PIT-37, spełnili przesłanki do zastosowanie tzw. wspólnego opodatkowania małżonków. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazali, iż organy przyjęły zasadę domniemania na niekorzyść podatników, co narusza zasadę in dubio pro tributario. Podnieśli również, iż organ II instancji nie odniósł się do przytaczanych w odwołaniu fragmentów komentarzy przedstawicieli doktryny. Ponadto, zdaniem Skarżących stanowisko organów pozbawiające ich możliwości wspólnego opodatkowania narusza zasadę ochrony i opieki rodziny przewidzianą w art. 18 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi w dniu 18 września 2007 r. Skarżący nadesłali pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 23 czerwca 2005 r., w którym organ zajął odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - P.p.s.a), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu obligującym Sąd do usunięcia ich z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., która zdaniem Skarżących, powstała w związku ze złożeniem na żądanie organu korekt deklaracji tj. indywidualnych zeznań podatkowych i uiszczeniem podatku w wysokości większej niż wynikająca z pierwotnego, wspólnego zeznania. W celu rozstrzygnięcia niniejszego sporu niezbędne było ustalenie, czy składając pierwotne zeznanie roczne Skarżący spełnili przesłanki do skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania tj. wspólnego opodatkowania małżonków. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powołanego przepisu wynika, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie, małżonkowie mogą skorzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Spełnienie przez Skarżących powyższych przesłanek nie było kwestionowane. Jednocześnie jednak, jak stanowi art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. W myśl natomiast art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze powyższe przepisy, organy stanęły na stanowisku, iż Skarżący złożyli wniosek o zastosowanie tzw. wspólnego opodatkowania małżonków po terminie. Powyższe wynikało z faktu, że podpisali złożone zeznanie dopiero na skutek wezwania organu w dniu 27 września 2006r. (mąż) i 2 października 2006r. (żona). Ustosunkowując się do powyższego Sąd zauważa, iż rzeczywiście możliwość uprzywilejowanego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia danego roku podatkowego według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania podatkowego. Przy czym, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów, Skarżący spełnili powyższe warunki. Bezspornym jest bowiem, iż zeznanie podatkowe zostało złożone według ustalonego wzoru (na formularzu PIT-37), w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a Skarżący zaznaczając kwadrat w punkcie 6.2 zeznania wyrazili jednoznacznie wolę wspólnego opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak podpisów na zeznaniu, nie mógł prowadzić do skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania małżonków, zwłaszcza iż powołane wyżej przepisy nie uzależniają możliwości zastosowania uprzywilejowanej formy opodatkowania od terminowego podpisania zeznania. Brak podpisów w części I. poz. 124 i 125 formularza to jedynie brak formalny zeznania, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie można go utożsamiać z niezłożeniem wniosku w ogóle. Nie można więc zgodzić się z organami podatkowymi, iż ze złożeniem wniosku o wyborze wspólnego opodatkowania, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy zaznaczono kwadrat 2 pod pozycją 6 formularza oraz jednocześnie złożono podpisy w części I. Powyższe organ wywodzi z pouczenia znajdującego się w rubryce 6 formularza PIT-37, którego wzór stanowi Załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 150, poz. 1576 ze zm.). Zauważyć bowiem należy, iż informacja znajdująca się na druku nie ma charakteru normatywnego, nie może więc nakładać na podatnika obowiązków, które nie wynikają jednoznacznie z aktów o charakterze normatywnym. Podkreślić w związku z tym należy, że organy podatkowe działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym. Skoro więc nie było podstawy prawnej do pozbawienia Skarżących prawa do wspólnego podatkowania, decyzja organu I instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2, ust. 10 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo, organy administracji publicznej powinny czuwać nad tym, aby sprawa mogła być rozpoznana bez zbędnego formalizmu. Nadmierny formalizm sprzeczny jest bowiem z zasadami wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, m.in. zasadą zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, również w oparciu o zasady wynikające z ustawy zasadniczej, stanął na stanowisku, iż organy podatkowe uznając, że Skarżący nie dopełnili warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., wykazały się nadmiernym i nieuzasadnionym formalizmem, naruszając tym samym art. 2 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie można natomiast mówić o naruszeniu zasady ochrony praw i opieki rodziny wyrażonej w art. 18 Konstytucji RP. W związku powyższym zaistniały podstawy do uchylenia tych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 P.p.s.a.