I SA/Go 252/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok oddala skargę w całości. UZASADNIENIE I SA/Go 252/20 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, B.W., wniósł skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2020 r., utrzymującą w mocy decyzje Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2019 r. zmieniającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ pierwszej instancji decyzja z [...].11.2019 r. dokonał zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok i ustalił wysokość tego zobowiązania z kwoty 182,00 zł na kwotę 215,00 zł. Z akt postepowania wynika, że organ wezwaniem z dnia [...].09.2019 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wykorzystywania na prowadzoną działalność gospodarczą strony nieruchomości, tj. działki nr [...] i złożenia informacji w tym zakresie. Skarżący pismem z dnia [...].09.2019 r., poinformował, że nie wykorzystuje wskazanej działki na cele działalności gospodarczej a cała jego działalność opiera się na przyjmowaniu zleceń i składaniu zamówień w wyodrębnionej części biurowej jednego z pomieszczeń w budynku mieszkalnym o przestrzeni 4 m². W dniu 17.09.2019 r. skarżący złożył korektę informacji IN-1 wskazując wykorzystywanie na cele prowadzonej działalności 4 m² budynków, którą pismem z dnia [...].10.2019 r., anulowała oraz dodatkowo w dniu 31.10.2019 roku ponownie złożyła informacje IN-1 wskazując jako dzień powstania obowiązku podatkowego lipiec 2018 rok w której również wskazała 4 m² jako część budynku wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji decyzja z [...].11.2019 r. dokonał zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 rok i ustalił wysokość tego zobowiązania z kwoty 182,00 zł na kwotę 215,00 zł. wskazując w uzasadnieniu, że decyzja została wydana w oparciu o informację złożoną przez samą stronę. Organ podatkowy uwzględniając powierzchnię gruntów rolnych oraz złożonej informacji o powierzchni budynków mieszkalnych i wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej przyjął, że wymiar łącznego zobowiązania winien wynosić 215,00 zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 254 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2018 r., poz. 800) oraz art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2018 r., poz. 1445), zwaną dalej "u.p.o.l.". Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając: - naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 71 Prawa Budowlanego w ten sposób, że organ bezzasadnie przyjął, iż 4 m² budynku mieszkalnego zostało wydzielone i zmieniono sposób użytkowania obiektu z mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie miało to miejsca; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że 4 m² w budynku jest wykorzystywane w całości na cele działalności gospodarczej, co jest nieuprawnione, bowiem pomieszczenie służy również do innych celów a ponadto, że w pomieszczeniu nie prowadzi się działalności w postaci obróbki kamienia czy innych materiałów; - naruszenie przepisów postępowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a mianowicie powoływanie przez organ okoliczności dowodowych istotnych, których organ nie ujawnił a które nie są znane podatnikowi. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części ustalającej podatek od nieruchomości dotyczącej mieszkania wydzielonego pod działalność w kwocie 33,87 zł. Organ odwoławczy zaskarżona decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Na wstępie rozważań wskazał, że organy podatkowe w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie ustalania zobowiązania w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisu art 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód zobligowane są dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w toku postępowania na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania organ uzyskał informacje, że podatnik w miejscu – [...] ma zarejestrowaną działalność gospodarczą a na wezwanie organu podatnik potwierdził, że w budynku mieszkalnym 4 m² powierzchni jest wykorzystywane na prowadzona działalność. Jednoznacznym dowodem zarówno co do metrażu powierzchni jak i charakteru użytkowania, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest znajdująca się w aktach sprawy informacja podatkowa IN-1 złożona przez podatnika w dniu 31.10.2019 r. z której jednoznacznie wynika, że powierzchnia wykorzystywana do celów działalności gospodarczej wynosi 4 m² a dotyczy to obowiązku podatkowego od lipca 2018 roku. Oznacza to w ocenie organu, że sam podatnik dostarczył wszelkich wystarczających dowodów w celu ustalenia powierzchni i zakresu opodatkowania, albowiem to on sam wskazał metraż i charakter wykorzystywanej nieruchomości. W tym zakresie choć jest to bardzo mała powierzchnia organ w całości oparł się na danych przekazanych przez podatnika i nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego. Organ nie zakwestionował zgłoszenia i oświadczenia samego podatnika co do zakresu wykorzystywania części budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w tym oględzin budynku. Organ uznał, że zarzut z w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, co do charakteru czy metrażu wykorzystywanych powierzchni budynku do działalności gospodarczej, czy konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie jest zasadny. Istotną kwestią oceny, w niniejszym postępowaniu jest ustalenie przedmiotu opodatkowania, co związane będzie z ustaleniem i oceną charakteru części budynku jaki jest własnością stron postępowania. O tym jaki charakter pełni określony obiekt budowlany decydują przepisy prawa budowlanego, a stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają jako budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Charakter kwalifikacji obiektu budowlanego jest również związany z przepisami prawa budowlanego i kwalifikacja obiektu w pozwoleniu na budowę oraz formalnym oddaniem budynku. Stosownie do treści przepisu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zdaniem Kolegium okoliczność, że podatnik nie zgłosił do organów zmiany sposobu użytkowania części obiektu budowlanego nie stanowi przesłanki do nie opodatkowania tej części budynku podatkiem od nieruchomości, skoro sam oświadcza, że część budynku mieszkalnego do takiej działalności wykorzystuje. Przepisy prawa budowlanego - art. 71 nie wskazują natomiast, że część budynku musi być wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Sama bowiem okoliczność wykorzystywania na te cele już stanowi podstawę do opodatkowania przez organ części budynku nawet jeśli przerwach czy w części również dana powierzchnia jest wykorzystywana do innych celów. Gdyby było inaczej to brak zgłoszenia, do właściwych organów, zmiany sposobu użytkowania części obiektu, które jest obowiązkiem byłaby nagradzana poprzez nieopodatkowanie tej części budynku pomimo, że jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. W zakresie natomiast wykorzystywania do działalności gospodarczej jednoznacznym dowodem okazuje się oświadczenie złożone przez samego podatnika, który w informacji z dnia [...].10.2019 r. podał zarówno metraż jak i datę od kiedy ta część nieruchomości do takich celów jest wykorzystywana. To zatem sam podatnik wskazał zakres i podstawę do opodatkowania a twierdzenia zawarte w odwołaniu są sprzeczne z jego wcześniejszymi oświadczeniami i nie poparte żadnymi dowodami. Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Rodzaj zabudowy zatem i sposób wykorzystywania określony w przepisach prawa budowlanego ma bezpośredni wpływ na ustalenia stawek podatku. W decyzji wskazano jako stawkę opłaty od części budynku wykorzystywanego na działalność gospodarcza stawkę 20,32 zł. Stawka ta jest w pełni zgodna z treścią uchwały z dnia 30.11.2017 r. Rady Gminy nr XXlX/207/17, w której w zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 m² powierzchni użytkowej przyjęto taką. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nieujawnienie okoliczności dowodowych istotnych dla sprawy, które nie są znane podatnikowi i niewskazanie w postanowieniu z dnia [...].11.2019 r. tych okoliczności należy uznać, że nie jest on zasadny. Postanowienie bowiem z dnia [...].11.2019 r. załączone do odwołania dotyczy odrębnego postępowania w zakresie roku 2019, natomiast decyzja z dnia [...].11.2019 r. odnosi się do roku 2018 i nie ma nic wspólnego z wydanym postanowieniem. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, w szczególności: - art. 7 k.p.a., poprzez przyjęcie przez SKO, iż Wójt Gminy podjął wszelkie niezbędne kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego podczas, gdy faktycznie decyzję tę podjął bez przeprowadzenia pogłębionej analizy stanowiska skarżącego, związanego z przeznaczeniem pomieszczenia o powierzchni 4 m nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego; - art. 77 k.p.a., polegające na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało dowolnej oceny przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów oraz jako organ obowiązany nie oceniło dowodów w sposób zgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego; - art. 8 k.p.a., tj. niezastosowanie w przedmiotowej sprawie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, poprzez niepodjęcie żadnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazując na podniesione zarzuty skarżący wniosło uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organ powinien się kierować zasadami logiki, ogólnej wiedzy i doświadczenia życiowego - brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż pomieszczenie, które jest przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, służyło mojej osobie tylko i wyłącznie do rejestracji prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej, nie jest wyłączone na działalność gospodarczą i dalej jest użytkowane jako lokal mieszkalny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Tym samym zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego uznać należało za całkowicie niezasadne, ponieważ organy przepisów tych z oczywistych względów w postepowaniu nie stosowały. Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 254 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres , może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 245 § 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Komentowany przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Wskazany przepis umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek dokonania zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym znajdowała się decyzja ostateczna organu pierwszej instancji z [...].01.2018 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego na 2018 r. Nadto z akt postepowania wynika, że organ wezwaniem z dnia [...].09.2019 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wykorzystywania na prowadzoną działalność gospodarczą strony nieruchomości, tj. działki nr [...] i złożenia informacji w tym zakresie. Skarżący pismem z dnia [...].09.2019 r., poinformował, że nie wykorzystuje wskazanej działki na cele działalności gospodarczej a cała jego działalność opiera się na przyjmowaniu zleceń i składaniu zamówień w wyodrębnionej części biurowej jednego z pomieszczeń w budynku mieszkalnym o przestrzeni 4 m². W dniu 17.09.2019 r. skarżący złożył korektę informacji IN-1 wskazując wykorzystywanie na cele prowadzonej działalności 4 m² budynków, którą pismem z dnia [...].10.2019 r., anulowała oraz dodatkowo w dniu 31.10.2019 roku ponownie złożyła informacje IN-1 wskazując jako dzień powstania obowiązku podatkowego lipiec 2018 rok w której również wskazała 4 m² jako część budynku wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Oznacza to, że organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. do wydania decyzji zmieniającej wymiar łącznego zobowiązania podatkowego na 2018 r. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 165 § 7 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postepowania w przypadku złożenia informacji przez podatnika podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości. Z art. 1 ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. budynek mieszkalny lub jego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu stawką podwyższoną. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jst kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywista funkcja (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1089/20). Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie to sam skarżący wskazał w piśmie z [...].09.2019 r., że "Działalność w całości oparta jest na zamawianiu wyrobów kamieniarskich w innych zakładach kamieniarskich a gotowy wyrób przewożony jest bezpośrednio do zamawiającego. W związku z powyższym cała działalność opiera się na przyjmowaniu zleceń i składaniu zamówień w wyodrębnionej części biurowej jednego z pomieszczeń w budynku mieszkalnym o przestrzeni 4 metrów kwadratowych. Forma takiej działalności spowodowana jest w całości tym, iż zjazd z drogi krajowej na drogę gminną nie spełnia parametrów technicznych pozwalających na dostarczenie kamienia naturalnego na teren działki [...] oraz wielogabarytowych maszyn do produkcji i obróbki...". Tym samym zasadnie organ uznał, że wskazana przez skarżącego powierzchnia budynku mieszkalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podwyższoną stawką. Zwłaszcza, że jak wskazał skarżący w chwili obecnej całość tej działalności gospodarczej sprowadza się do przyjmowania zleceń i składaniu zamówień. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skarge.