I FSK 1814/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 407/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz D. S. kwotę 5808 (pięć tysięcy osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 407/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] dokonał w stosunku do D. S., świadczącej usługi solarium, kosmetyczne, fryzjerskie, a także usługi noclegowe, rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. stwierdzając, że podatniczka nie dokonała korekty podatku naliczonego w sytuacji braku dostatecznego udokumentowania utraty towaru. Ocenę tę organ odniósł do znacznej części towarów i materiałów wymienionych w protokole zniszczenia z dnia 1 stycznia 2010 r. Według organu, w wartości zniszczonych towarów i materiałów - 100.000,02 zł, jedynie 7% (7.000 zł) mogło stanowić ubytki naturalne niezawinione, co odpowiadało danym porównawczym, uzyskanym od innych podmiotów prowadzących działalność o takim samym profilu. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji przez D. S. odwołania, wskazaną na początku decyzją z dnia 17 maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę odnośnie zakresu ubytków niezawinionych oraz ubytków zawinionych, w odniesieniu do których należało dokonać korekty odliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. pomimo upływu 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. poinformował D. S., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia 8 grudnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pismo zostało stronie doręczone w dniu 30 grudnia 2015 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach D. S. zarzuciła przede wszystkim, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a ponadto wskazała, że powstanie w istotnym zakresie ubytków nie było spowodowane tzw. czynnikami naturalnymi, lecz zaprzestaniem działalności z powodu wypowiedzenia umowy najmu, co początkowo wyglądało na okoliczność przejściową, a następnie okazało się mieć charakter trwały. Także data powstania ubytków została nieprawidłowo ustalona. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że ta nie była zasadna. Sąd stwierdził przede wszystkim, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem D. S. przed upływem terminu przedawnienia została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postepowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz skutku tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak jak tego wymaga art. 70c O.p. Nie doszło do naruszenia prawa z powodu doręczenia owego zawiadomienia bezpośrednio podatniczce, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, gdyż przepisy art. 70 § 1 pkt 6 i art. 70c O.p. należy interpretować w zgodzie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a mianowicie, w sposób zapewniający uzyskanie wiedzy co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez podatnika. Ponadto Sąd zajął stanowisko, że organy podatkowe bez naruszenia prawa dokonały ustaleń wartości towarów, które z przyczyn zależnych od D. S. nie zostały wykorzystane na cele działalności gospodarczej, a w konsekwencji słusznie uznały, że powstał obowiązek korekty podatku naliczonego o kwotę tego podatku naliczonego przy ich nabyciu i uwzględnionego pierwotnie w rozliczeniu podatku. Od powyższego wyroku D. S. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, tj. daty powiadomienia podatnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i niezastosowania art. 70 § 1 O.p. - na skutek przyjęcia okoliczności faktycznej, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona o okoliczności zawieszającej bieg przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karno-skarbowego; 2) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, tj. że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawniania nastąpiło wobec skarżącej skutecznie, w następstwie jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 3) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 2 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego - na skutek przyjęcia, że zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawniania nastąpiło wobec skarżącej skutecznie w wyniku powiadomienia jej bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika, w czasie, w którym był on ustanowiony w prowadzonym postępowaniu podatkowym; 4) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 O.p. i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji - na skutek niewykrycia, iż postępowanie podlegało umorzeniu. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Problem zaistniały na tym etapie sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Należy przypomnieć, że na skutek przedawnienia zobowiązane podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a w konsekwencji brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia takiego zobowiązania (które wygasło), jak i odpada możliwość jego wiążącego określenia w decyzji. Jak wynika z przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odniesienie tej zasady do przedmiotowego zobowiązania pozwala przyjąć, że nominalnie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl, powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął w zaskarżonym wyroku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie (przed upływem wskazanego 5-letniego okresu) dochodzenia w sprawie karnej skarbowej o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z uwagi na powiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania oraz skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca stanowisko to kwestionuje wywodząc w ramach uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, że dla skuteczności zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p., niezbędne było dokonanie zawiadomienia w stosunku do pełnomocnika ustanowionego w sprawie podatkowej. Dla porządku należy odnotować, że kluczowe okoliczności faktyczne istotne dla wyświetlenia zarysowanej kwestii nie są w tej sprawie wątpliwe. W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [...], mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., D. S. była reprezentowana przez pełnomocnika. W dniu 8 grudnia 2015 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, zaś pismo wymienionego organu podatkowego (z dnia 9 grudnia 2015 r.), informujące o wszczęciu wskazanego dochodzenia oraz o skutku owego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania – zostało doręczone bezpośrednio D. S. w dniu 30 grudnia 2015 r., z pominięciem ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Powyższego zagadnienia dotyczy uchwała składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie wystosowane do skarżącej, z pominięciem pełnomocnika, spełniało ustawowe warunki, a przeto doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co otwierało drogę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., pomimo upływu pięcioletniego okresu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Uznać bowiem należy, że w efekcie niedoręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. pełnomocnikowi D. S., nie został zrealizowany warunek o charakterze materialnoprawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Trzeba dostrzec, że przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażone w zaskarżonym wyroku nie było odosobnione, gdyż analogiczne zapatrywanie było wyrażane również w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo to zostało dostrzeżone przez skład powiększony NSA, jednakże nie zostało ostatecznie podzielone z powodów wyłuszczonych w uchwale. Należy tu przypomnieć, że przesłanką zainicjowania przez skład zwykły NSA (w sprawie I FSK 1960/16) postępowania uchwałodawczego, była właśnie rozbieżność orzecznicza, co do podmiotu, do którego organ winien skierować zawiadomienie z art. 70c O.p., w sytuacji reprezentowania podatnika w postępowaniu (podatkowym, kontrolnym) przez pełnomocnika. Uznać należy, że w wyniku podjęcia przywołanej uchwały przeciwne do niej wnioski wynikające ze wskazanego orzecznictwa nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać bowiem trzeba, że mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, a także z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn.. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z uwagi na trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c (wskazanego w uzasadnieniu zarzutów) oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie tego przepisu - uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględnił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.