II FSK 1483/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 138/06 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję D. w B. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz D. w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 138/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 grudnia 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązanie podatkowe w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był m. in. skup metali kolorowych. Kontrola wykazała istnienie nie znajdującego odzwierciedlenia w ewidencji dowodu wewnętrznego określającego Stronę jako dostawcę złomu za określoną sumę pieniędzy. Na tej podstawie, jak również w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (przesłuchania świadków, materiale prokuratury, także okolicznościach wynikających z prowadzonego postępowania podatkowego za dwa poprzednie lata) stwierdzono, że z dokonanej sprzedaży nie zaewidencjonowano przychodu. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że nie zaewidencjonowano przychodu ze zbycia składników majątku zlikwidowanej działalności, zaniżono odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie i zastosowano nieprawidłową stawkę przy sprzedaży zniczy. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a organy podatkowe przy jego ocenie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż Skarżąca regularnie zbywała złom firmie, która wystawiła sporny dokument, a tego samego rodzaju dokumenty na 18 innych transakcji znalazły odzwierciedlenie w ewidencji działalności. Prowadzone przez organy ścigania postępowania nie potwierdziły twierdzenia Skarżącej, iż zbycia złomu dokonano podszywając się pod jej firmę. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że niemiarodajne są twierdzenia o posłużeniu się kodem stanowiącym podstawę wystawiania dokumentów, gdyż doprowadziłoby to do uznania, że co do części dokumentów wskazanych jako sfałszowane, kod był znany jeszcze zanim go nadano. Słusznie nie dano również wiary twierdzeniom, którym zaprzeczają inne fakty: przyznanie autentyczności podpisów na nie uwzględnionych w ewidencji dokumentach określonych jako fałszywe, argument o niemożności dokonania przewozu złomu przez firmę podatnika w wykazanej ilości, gdy z ewidencjonowanych rachunków wynika, że podobne wielkości wożono. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe wskazuje na brak uporządkowania prowadzonej działalności, a co za tym idzie możliwość zaistnienia nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał organom podstawy do stwierdzenia, że różne osoby działały w imieniu podatnika, a więc to, czy podpis na dokumencie złożył mąż Skarżącej nie miało przesądzającego znaczenia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się również wpływu na wynik sprawy w fakcie, iż przedmiotowy dowód został przedstawiony w materiale dowodowym jako kopia, a nie oryginał. Tylko niepewność, co do istnienia dokumentu w ogóle czy tożsamego, mogłoby stanowić – w ocenie Sądu I instancji – okoliczność istotną, jaka wymagałaby sięgnięcia do jego oryginału. W postępowaniu podatkowym natomiast Strona w żaden sposób nie kwestionowała istnienia dokumentu, a takiej wątpliwości nie można podjąć na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę wniesionego środka odwoławczego wskazano art. 174 pkt 2 p.p.s.a "przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu jako dowód w sprawie kserokopii dowodu wewnętrznego, w sytuacji gdy było możliwe przeprowadzenie dowodu z oryginału dokumentu, podczas gdy istniały poważne wątpliwości co do oryginału podpisu, a tym samym naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przez nie zwrócenie się do Firmy "M. R. G." Spółka z o.o. w G. o nadesłanie oryginału spornego dowodu wewnętrznego dotyczącego sprzedaży złomu, a posłużenie się kserokopią tegoż dokumentu, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności przez stwierdzenie, że różne osoby działały w imieniu podatnika". Zdaniem Skarżącej, istotnym i priorytetowym znaczeniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zagadnienie prawne, czy w sytuacji, gdy organ podatkowy mający możliwość dopuszczenia dowodu z oryginału dokumentu posługuje się kserokopią tegoż dokumentu i na tej podstawie ustala wymiar podatku dochodowego, jest zgodne z przepisami obowiązującego prawa, w sytuacji gdy powstają poważne wątpliwości, czy podpis znajdujący się na tejże kserokopii stanowi oryginał podpisu męża Skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż żaden ze świadków nie wskazał kiedy, w jakich ilościach, o jakiej wartości był dostarczony towar w postaci złomu w okresie objętym kontrolą działalności Skarżącej. Mąż Skarżącej działający jako jej pełnomocnik rozpoznał tylko 11 z 41 dowodów wewnętrznych, na których widniał jego własnoręczny podpis. Co do pozostałych miał poważne wątpliwości, uznając, że nie stanowią one jego podpisu, a w prowadzonym przez prokuraturę postępowaniu nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego ds. pisma, który by jednoznacznie stwierdził, że znajdujące się podpisy na dowodach wewnętrznych są autentycznymi jego podpisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane (naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa, Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszył Sąd I instancji "przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego". Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, a zatem nie mógł ich naruszyć Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd administracyjny ani nie wyjaśnia stanu faktycznego, ani nie zbiera materiału dowodowego w sprawie. Zadaniem Sądu jest bowiem jedynie zbadanie, czy organy administracji (w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe) w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, M. Praw. 2004/14/632). Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny – w świetle art. 183 p.p.s.a.– nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Mając na uwadze fakt, iż formuła niniejszej skargi kasacyjnej wykluczała merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niespełna cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate orzecznictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). Celem zaś wprowadzenia w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymusu adwokackiego było uniknięcie przy formułowaniu skarg kasacyjnych uchybień tego rodzaju, co popełnione w przedmiotowym środku odwoławczym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).