I FSK 320/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S.M. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/16 oddalił skargę S.M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. określił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. oraz kwotę zwrotu podatku za marzec, czerwiec - grudzień 2008 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ stwierdził, że w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług w 2008 r. Skarżący ujął faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. W ocenie organu faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawców usług. W związku z tym organ stwierdził, że ewidencje zakupów za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik i grudzień 2008 r. w zakresie ewidencjonowania nabycia usług udokumentowanych powyższymi fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pismem z dnia 18 lutego 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz zwrócił się o przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 13 maja 2016 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wśród zgromadzonych dokumentów znajduje się postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 grudnia 2013 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., poprzez ujęcie w ewidencji księgowej Skarżącego faktur wystawionych m.in. przez B., które nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności, czym spowodowano podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzono w błąd właściwy organ narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. zwrot podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r., tj. o popełnienie czynu z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: "kks") w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 62 § 2 kks. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r. w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy przyjął, że faktury, wystawione przez B. i J., z tytułu dostaw usług budowlanych są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, że udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy niezbicie dowodzi, że wystawcy spornych faktur nie wykonali dostaw usług opisanych na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach, którymi Skarżący posłużył się w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Okoliczności transakcji wskazują, w ocenie organu, że Skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Organu odwoławczy wyjaśnił również, że w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli nie stwierdził faktur VAT wystawionych w styczniu 2008 r. i uznał rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres sporządzone przez Skarżącego jako prawidłowe, nie wydając przy tym wyniku kontroli w tym zakresie, zaistniała konieczność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania za ten okres rozliczeniowy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe, a wnioski znajdują pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. WSA wskazał, że w sprawie nie ma dowodów na rzeczywistą obecność kontrahentów Skarżącego na budowie przez niego prowadzonej. Z akt sprawy wynika, że nie potwierdzili jej świadkowie, w dzienniku budowy nie ma zapisów wskazujących na to, że B. i J.. prowadzili jakieś prace. Kierownik budowy nie pamięta, aby te firmy (ich przedstawiciele, pracownicy) byli obecni na budowie. Nie ma dokumentów dotyczących rzekomo wykonywanych przez podwykonawców prac. Skarżący na podstawie zawartych umów nie mógł, w ocenie Sądu, zlecać prac podwykonawcom, a zatrudnienie podwykonawców mogło nastąpić tylko za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie. Sąd wskazał tymczasem, że Skarżący nie wystąpił do zamawiających o zmianę treści zawartych umów, ani też z wnioskiem o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawców. Na roboty wykonywane przez podwykonawców nie były sporządzane kosztorysy. Firmy podwykonawcze nie posiadały kosztorysów ofertowych. Skarżący nie przedstawił ofert cenowych otrzymanych od potencjalnych podwykonawców. Niezgłaszanie podwykonawców inwestorom pomimo zapisów o takim obowiązku w zawartych umowach, oraz płatność gotówką, dowodzą, w ocenie Sądu, że Skarżący co najmniej mógł i powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W świetle prawidłowo dokonanych ustaleń organy, w ocenie Sądu, miały pełne prawo do stwierdzenia, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B. i J. były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnym było pozbawienie Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd I instancji wskazał również, że prawidłowe jest, w jego ocenie, zaprezentowane w decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przywołane w skardze decyzje wydane wobec B. i J. są dokumentami urzędowymi, korzystają z domniemania prawdziwości i podlegały ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Wbrew przekonaniu Skarżącego, mogły one, zdaniem Sądu, stanowić dowód, iż podane w nich okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Sąd zaznaczył również, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżącemu skutecznie doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Zawiadomienie zostało, w ocenie Sądu, skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie w art. 149 O.p. w dniu jego odebrania przez żonę Skarżącego, tj. 19 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że skoro zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., odebrał dorosły domownik, to nastąpiło skuteczne doręczenie tego zawiadomienia. Sąd wskazał, że pismo to doręczono przed końcem 2013 r., tj. przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia, zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego m.in. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie Sadu Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej stycznia roku 2008 r. W sprawie nie występowały faktury VAT wystawione w styczniu 2008 r. zatem w tej części pierwotne rozliczenie Skarżącego, dokonane przez niego, Sąd uznał za prawidłowe. Zarówno to ustalenie, jak i uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r., i umorzenie postępowania w tej części, były w ocenie Sądu prawidłowe. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art 122. art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ze włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. do akt postępowania wyciągi m.in. z: - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 grudnia 2012 r., określającej B. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2008 r., - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 13 grudnia 2013 r., określającej J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2008 r., Pozwalają przyjąć, iż decyzje te są ostateczne (str. 10 uzasadnienia decyzji), bądź prawomocne (str. 32 uzasadnienia decyzji), a mimo to organy podatkowe obu instancji w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, 2) naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art.3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organy nie włączyły do akt sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącymi B. Sp. z 0.0. i J. Sp. z o.o., oraz tych decyzji w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie i poprzestały jedynie na włączeniu do akt niniejszej sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów w sposób prawidłowy, ze względu na ochronę interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., mimo ze organy podatkowe w uzasadnieniu wydawanych decyzji w ogóle nie powoływały się na art. 179 § 1 O.p. ani na "interes publiczny" jako podstawę włączenia do akt sprawy wyłącznie wyciągów decyzji oraz poszczególnych dowodów i nie wydały żadnego innego orzeczenia w tym zakresie, a nadto WSA w Warszawie nie dysponował materiałem pozwalającym kategorycznie stwierdzić, że pominięty przez organy materiał dowodowy z ww. postępowań kontrolnych zawierał dane, które wymagają, ochrony w trybie art. 179 § 1 O.p. oraz ze materiał ten nie miałby wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji także przez niedostrzeżenie, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby strona mogła poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów postępowania – co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalnosci zaskarzonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo ze organy podatkowe obu instancji oddaliły wnioski dowodowe strony powołane w celu wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ktore nie byly wykazane innym dowodem, bowiem stanowiłyby pierwszy kontrdowód w stosunku do materiału samodzielnie zgromadzonego przez organy podatkowe, w celu podważenia ustaleń poczynionych przez organy - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, 4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 27 czerwca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie skargi o nowe zarzuty, a także poprzez całkowite pominięcie zarzutów i argumentów zawartych w ww. załączniku do protokołu w treści zaskarżonego wyroku, co pośrednio świadczy o tym, ze powyższe zarzuty oraz argumenty przywołane na ich poparcie w ogóle nie były przedmiotem analizy WSA w Warszawie, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną wyroku, bowiem niemożliwe jest poznanie stanowiska Sądu i jego uzasadnienia co do powyższych zarzutów odnoszących się do istotnych naruszeń organów podatkowych, 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo ze w postępowaniu administracyjnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji dokonano: - błędnego ustalenia, iż z zeznań: S. J., W. C., S.S., T. M., R. S., J. P., M.T.i, P.P., D. J., R. R. oraz S. M. nie wynika, ze B. Sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: [...] zaś J.Sp. z o.o. jako podwykonawca przy ul. [...], mimo ze prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów - powinna prowadzić do ustalenia, iż B. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. wykonywały powyższe roboty jako podwykonawcy strony, - błędnego ustalenia, iż z zeznań: S.W., M. S., R. M. oraz wyjaśnień E. S. wynika, iż B. Sp. z o.o. oraz J. nie dokonywały w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług a wszystkie wystawione w 2008 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, ze nie wynika z nich, aby B. Sp. z o.o. oraz J. nie wykonały - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu, - błędnego ustalenia, iż z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on B. Sp. z o.o. oraz J. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo ze nie zostat przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należący do strony, o których wiedziały organy obu instancji, przez co przeprowadzona przez organ analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie tak kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów - uwzględniająca treść pisma Banku Spółdzielczego w R. z 21 lipca 2015 r. - powinna prowadzić do ustalenia, ze skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę B. Sp. z o.o. wynagrodzenie w gotowce,- co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. 2 art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo ze w postępowaniu administracyjnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i co skutkowało brakami w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie, - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., które powinno skutkować uwzględnieniem skargi, 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, mimo ze organy podatkowe nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu umowy: - o nr 39/2008 zawartej 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym, a P. S.A., wraz z aneksem nr 1/2008, - o nr 39/1310/2008 zawartej 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym, a P. S.A., - o nr 11/2007 z 6 marca 2007 r. zawartej w dniu 6 marca 2007 r. pomiędzy skarżącym, a L. Sp. z o.o. - o nr 1/2008 zawartej 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym, a B. Sp. z o.o., a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, że P. S.A. i P. S.A oraz L. Sp. z o.o. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie części robot dowolnie wybranemu podmiotowi jako podwykonawcy, z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym, drugie i trzecie, a także, że umowa wskazana w tiret czwarte jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym - co stanowiło inne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), które powinny skutkować uwzględnieniem skargi. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Wstępnie trzeba zwrócić uwagę, że kluczowe z perspektywy zarzutów kasacyjnych zagadnienie zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 672/18) w sprawie ze skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., którym – jak w niniejszej sprawie – oddalona została skarga strony, z tym że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Przywołanie wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., uchylającego wyrok Sądu pierwszej instancji, jest usprawiedliwione nie tylko tym, że postępowanie kontrolne, w którym zgromadzono zasadnicze dla sprawy dowody było prowadzone wspólnie, to jest w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r. (postępowanie nr [...]) i dowody te stanowiły podstawę rozstrzygnięć podatkowych w obydwóch sprawach, ale także daleko idącą zbieżnością ocen organów podatków oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do wartości prawnej sprawy dochodowej i w przedmiocie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji i podobieństwem zarzutów strony, które w tych sprawach zostały sformułowane na analogicznych podstawach. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, doszedł do tożsamych wniosków jak w wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. II FSK 672/18), przeto sformułowaną tam argumentację Sądu kasacyjnego mógł przyjąć za własną i posiłkować się nią w przedmiotowej sprawie. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty kasacyjne (pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) w ramach których S. M. podnosi, że oparcie decyzji oraz zawartej w zaskarżonym wyroku oceny na wyciągach z decyzji podjętych wobec spółki B. i J. Sp. z o.o., a także inkorporowanych wybiórczo materiałach (fragmentach dokumentów) pochodzących z innych postępowań, ograniczyło dostęp strony do pełnego materiału dowodowego oraz nie zapewniało należytego ustalenia stanu faktycznego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił istotne ustalenia faktyczne, a także, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oceniał przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując przepis art. 179 § 1 O.p. stwierdził, iż "aprobuje stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec skarżącego, nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione". Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o ile co do zasady może wyrażać słuszne założenie, to w niniejszej sprawie nie miało podstaw, albowiem – jak trafnie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej – w toku postępowania podatkowego organy nie powoływały się ani na przepis art. 179 § 1 O.p., ani na "interes publiczny" jako podstawę przyjęcia w takiej formie i zakresie materiału dowodowego z postępowań podatkowych dotyczących spółki B. oraz J. Sp. z o.o. Z żadnego dokumentu, ani wyjaśnienia organu nie wynika, by zarówno skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji, mieli podstawy do przyjęcia, że pominięty przez organy materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w oparciu o art. 179 § 1 O.p. Dlatego nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że niejasne jest to, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że organy słusznie wyłączyły znaczną część materiału dowodowego z postępowania kontrolnego dotyczącego wymienionych podmiotów (spółki B. oraz J. Sp. z o.o.,). Nie jest więc wiadome, według jakiego kryterium gromadzony był materiał dowodowy w zakresie wybiórczego uwzględnienia tylko niektórych dokumentów a nawet w ich okrojonej postaci. Zdaniem Sądu kasacyjnego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala w sposób niewątpliwy na uznanie, że ma on kompletny charakter. Wręcz przeciwnie, mając na względzie, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – powstaje wrażenie, że materiał ten jest szczątkowy. Należało dojść do wniosku, że posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem podstawy) materiałami w formie wyciągów z decyzji podatkowych dotyczących sp. B. oraz J. Sp. z o.o., nie pozwala na sformułowanie stanowiska, że materiał dowodowy miał kompletny charakter, a jego ocena odpowiadała regułom, wyrażonym w art. 191 O.p. Poza tym, uwzględnienie tak okrojonego dokumentu (kopii) może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przedstawionym stanie rzeczy uzasadniona jest wątpliwość, czy w istocie, to co zostało załączone do akt sprawy nie jest li tylko celowym, selektywnym zgromadzeniem, tylko części materiału, która potwierdzałaby tezę forsowaną przez organy podatkowe, jaka znalazła wyraz w podjętym rozstrzygnięciu. Należy przypomnieć, że jak to wynika z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołane unormowanie realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2066/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2061/15, podkreślając, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W świetle poczynionych powyżej uwag trzeba podkreślić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do inkorporowania z innych postępowań jedynie fragmentów dokumentów, które zawierają treści korzystne z punktu widzenia obciążania zobowiązaniem podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie do obrony jest zapatrywanie, że skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, który dotyczyłby istotnych dla sprawy okoliczności. Został pozbawiony, bez umocowania w obowiązujących przepisach, dostępu do pełnej treści dokumentów i akt wykorzystanych w postępowaniach dotyczących spółki B. i J. Sp. z o.o., a w oparciu o które zbudowane zostało stanowisko odnośnie fikcyjnego działania tych podmiotów, a równocześnie pozbawiano stronę możliwości przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Takie działanie organu oraz wyrażona wobec tego aprobata Sądu pierwszej instancji, uzasadniały postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129, a także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 ([...]). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny. Inną istotną kwestią jest pewność prawa – rozumiana jako nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych - która nie może być traktowana jako wartość absolutna, pozbawiająca podatnika prawa do obrony swoich praw. Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Zatem, co do zasady, organy podatkowe powinny udostępniać podatnikowi całość materiału dowodowego - rozumianą jako całość materiałów pozyskanych z innych postepowań. Oznacza to, że w wyłączenie danych dokumentów lub konkretnych informacji powinno być wyjątkiem i być stosowane w szczególnych okolicznościach (dane wrażliwe, tajemnica przedsiębiorstwa). Organy podatkowe powinny zatem włączać do akt postępowania całe dokumenty – ewentualnie zanonimizowane – nie zaś wyciągi i to drastycznie okrojone. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznać się. Każdorazowo więc organ podatkowy, który wyłącza określone dokumenty z materiału dowodowego, jest zobowiązany do sprawdzenia, czy aby na pewno jest to niezbędne i nie ograniczy praw podatnika i czy nie będzie wystarczającym utajnienie, zanonimizowanie jedynie części danych. Ma to odpowiednie zastosowanie w sytuacji braku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty sformułowane w pkt 3,5,6,7 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których strona zasadniczo zakwestionowała przyjęty przez organ, a zaakceptowany przez WSA sposób procedowania co do złożonych przez nią wniosków dowodowych. Bezspornym pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 29 września 2015 r. odniósł się do części z nich, gdyż jak wyraźnie wyszczególnił w treści tego orzeczenia, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w: piśmie z 2 kwietnia 2014 r., w piśmie z 28 marca 2014 r. oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 r. Organ uznał, że jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, albowiem dane okoliczności zostały już udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie organ odwołał się do włączonego postanowieniem z 25 listopada 2013 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego wyciągu z decyzji DUKS w L. z 28 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie określenia dochodu sp. z o.o. B. za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niemniej jednak, należy zauważyć, że u podstaw odmowy organu legł wyłącznie włączony do akt wyciąg z decyzji, a nie pełne rozstrzygnięcie, pozwalające na poznanie jego przesłanek i ważkich okoliczności. W tym stanie rzeczy, już tylko z tej przyczyny, w odniesieniu do tego zarzutu aktualne pozostają również uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przy okazji oceny zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również zarzut skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 5 i 7 jej petitum. W istocie zastrzeżenia budzi powierzchowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wniosków organów sformułowanych na tle zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych (przy czym, część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących skarżącego z firmami P. S.A., P. S.A., L. Sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Choć Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (jak w przypadku umów – dotyczących oświadczenia i zeznania R. R.., zeznań R. S. i T. M.), ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony skarżącej. Sąd wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji przeprowadzi ponowną kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.