I SA/Rz 560/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Firmy "A." Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Firmy A z siedzibą w P - zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce: • za kwiecień 2016 r., przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w wysokości 19 643 zł, odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania, naliczonych na dzień wydania decyzji, w kwocie 7 317 zł, nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 18 226 zł, odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, w wysokości 6 453 zł, podatku do zapłaty (zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o VAT) w kwocie 6 548 zł, odsetek należnych od tej kwoty, w wysokości 1 626 zł, • za maj 2016 r., przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w wysokości 18 920 zł, odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania, naliczonych na dzień wydania decyzji, w kwocie 6 855 zł, nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 16 163 zł, odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, w wysokości 5 615 zł, • za czerwiec 2016 r., podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości 42 771 zł, a także odsetek od tej kwoty w wysokości 15 074 zł, • za lipiec 2016 r., przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w wysokości 26 975 zł, odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania, naliczonych na dzień wydania decyzji, w kwocie 9 507 zł, nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w wysokości 15 491 zł, odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, w wysokości 5 052 zł, • za sierpień 2016 r., nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, w wysokości 18 497 zł, odsetek za zwłokę należnych od tego zwrotu, w wysokości 5 826 zł, podatku do zapłaty (zgodnie z art. 108 ustawy o VAT) w kwocie 122 738 zł, odsetek należnych od tej kwoty, w wysokości 40 755 zł, • za wrzesień 2016 r. podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości 128 907 zł oraz odsetek od tych należności w kwocie 41 534 zł, a także zabezpieczenia wyżej wymienionych należności budżetowych, wraz z należnymi odsetkami, na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz wysokość podatku, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, z uwagi na uzasadnioną obawę, że nie zostaną one wykonane, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w ramach prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej ustalono, że zawyżyła ona podatek naliczony, uwzględniając w ramach swoich rozliczeń (złożonych deklaracji podatkowych) faktury dokumentujące zakup części samochodowych wystawione przez: ▪ B z siedzibą w P, na łączną kwotę netto 1 552 959,86 zł i podatek VAT w wysokości 357 180,72 zł, ▪ C., z siedzibą w K, na łączną kwotę netto 1 488,90 zł i podatek VAT w wysokości 342,45 zł, ▪ D, z siedzibą w K, na łączną kwotę netto 305 821,55 zł i podatek VAT w wysokości 70 338,97 zł, ▪ E, na łączną kwotę netto 100 642,77 zł i podatek VAT w wysokości 23 147,85 zł. Ze zgormadzonych przez organy dowodów, według ich oceny, wynika, że wszystkie wyżej wymienione podmioty uczestniczyły we wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie prowadziły one bowiem realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. W dodatku B stosowała ceny hurtowe wyższe niż ceny detaliczne u innych podmiotów, przy tym oferowała części i ich zamienniki, które nie występowały na rynku. Nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej stwierdzono również u jej dostawców. C, kolejny dostawca skarżącej, była zaś jednocześnie dostawcą B, a w 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. D, zgodnie z jej rejestrem sprzedaży, dokonywała wyłącznie dostaw na rzecz spółki, a jej dostawcą był kontrahent, co do którego stwierdzono, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. D została też ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych - tj. podmiotów nieistniejących bądź nierzetelnych, a w listopadzie 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. A N nabywał z kolei towary od D, nie był jednak w stanie udokumentować płatności za nabywane towary, ani szczegółów nawiązania współpracy z tym podmiotem. Nabywane przez spółkę części samochodowe miały być przedmiotem dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych, w systemie TAX FREE, a także na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (T. H. (F), T. U. (G) M. K (H)). Zdaniem organów obu instancji spółka również brała udział w opisywanym oszustwie podatkowym, wykorzystującym konstrukcję podatku od towarów i usług, w celu uzyskania nienależnych korzyści. O uczestnictwie spółki w tym procederze świadczą takie okoliczności jak: szybka wymiana handlowa, brak problemów ze zbytem towaru, który po nabyciu rzadko był dzielony, brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, brak kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne podmioty, a także brak wiedzy ich prezesów o działalności reprezentowanych przez nich podmiotów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wydanie decyzji zabezpieczającej było zasadne, w świetle art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Świadczy o tym charakter stwierdzonych nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku od towarów i usług i stan majątkowy skarżącej, w kontekście którego istnieje uzasadniona obawa, że podatek nie zostanie uiszczony. Jeżeli chodzi o majątek spółki, to organ zauważył, że jest ona właścicielką niezabudowanej nieruchomości, która jest obciążona hipotekami. Zabezpieczenia zapłaty podatku nie stanowią też posiadane przez spółkę ruchomości. Ustalona przez organy przybliżona wysokość należności podatkowych spółki wynosi 434 879 zł, a należnych od nich odsetek 145 614 zł. Na podstawie art. 56 b Ordynacji w stosunku do skarżącej zastosowano podwyższoną kwotę odsetek. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. złożyła spółka, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 80 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm.), które to jej zdaniem doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zakwestionowane przez organy faktury, wbrew ich twierdzeniom, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka faktycznie dokonała zakupów towarów, w postaci części samochodowych, którego znaczna część nadal znajduje się w jej posiadaniu. Inna jego część została sprzedana, między innymi Straży Granicznej. Skarżąca zaznaczyła także, że uznanie co do potrzeby zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie może sprowadzać się do dowolności organu, ale winno być oparte o całokształt okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym przypadku jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotycząca zabezpieczenia należności budżetowych, wynikających z zobowiązań podatkowych skarżącej, na jej majątku, z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Odnosząc się do charakteru tego typu rozstrzygnięcia i samej istoty zabezpieczania, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że zabezpieczenie to nie jest jedną z form wykonania zobowiązania podatkowego, ale instytucją służącą wyłącznie zwiększeniu gwarancji, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 32 § 2 Ordynacji, który pozwala na dokonanie zabezpieczenia, w warunkach uzasadnionej obawy, że konkretne zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane (art. 32 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji), w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W stosunku do spółki prowadzone była kontrola podatkowa, w trakcie której prowadzący ją organ doszedł do przekonania, że skarżąca brała udział, w powiązaniu z innymi podmiotami, co do których, w dotyczących je postępowaniach stwierdzono, że uczestniczyły one w mechanizmie wprowadzania do obrotu pustych faktur, w ramach nielegalnego procederu, ukierunkowanego na uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług poprzez wykorzystanie jego konstrukcji. W odniesieniu do dostawców spółki, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania jej zobowiązań, mającego charakter postępowania wpadkowego, w stosunku do prowadzonej wobec skarżącej kontroli, organy rozstrzygające niniejszą sprawę przytoczyły obszerne ustalenia dotyczące działalności kontrahentów skarżącej, poczynione w prowadzonych wobec nich postępowaniach. Chodzi tu miedzy o dowody w postaci dokumentów urzędowych (decyzji, protokołów kontroli, danych z publicznych rejestrów), a także pozostałe dowody, odnoszące się, wprost do cech i właściwości prowadzonej przez nich działalności. W tym kontekście przeanalizowano również udział skarżącej w opisanym procederze, w przypadku której stwierdzono tego rodzaju cechy jej działalności, które w wysokim stopniu wskazują na prawdopodobieństwo, że istotą transakcji z jej udziałem nie był obrót rzeczywisty gospodarczy, ale wszelka jej aktywność ukierunkowana była na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, nosząc tym samym znamiona oszustwa podatkowego. Wśród tych cech wymieniono: brak problemów spółki ze zbytem towarów, funkcjonowanie w łańcuchu powiązanych podmiotów, niedokonywanie weryfikacji dostawców, niezawieranie pisemnych umów, brak poszukiwania nabywców, brak poszukiwania towaru u innych dostawców, niepodejmowanie negocjacji handlowych. Mając na uwadze powyższe organy stwierdziły, że ewidencja nabyć spółki za poszczególne miesiące, od kwietnia do sierpnia 2016 r., w zakresie dotyczącym transakcji z czterema jej dostawcami części samochodowych, prowadzona była nierzetelnie. W tej części uznały bowiem, iż spółka jedynie pozorowała obrót gospodarczy, a jej rola sprowadzała się jedynie do niczym nieuzasadnionego wydłużania łańcucha dostaw. Odnosząc się do tych twierdzeń skonstatować należy, że na etapie postępowania zabezpieczającego, zainicjowanego w toku jednego z postępowań, o których mowa w art. 32 § 2 Ordynacji, prowadzący je organ nie ma obowiązku udowadniać poszczególnych okoliczności, mających bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych konkretnego podmiotu, czy też należnych mu kwot podatku do zwrotu. Musi wykazać jedynie zaistnienie okoliczności w świetle których, kwota wykonanego przez podatnika zobowiązania nie będzie odpowiadać jego rzeczywistej wysokości, tj. będzie od niego niższa (kwota wykonanego zobowiązania), a wykazana do zwrotu kwota podatku wyższa od rzeczywiście należnej. Zabezpieczenie bowiem odnosić się będzie do różnicy pomiędzy tymi dwoma wielkościami. W dalszej kolejności winien dokonać swoistego rodzaju szacowania kwoty zobowiązania i wysokości przypadającego do zwrotu podatku, wykorzystując do tego dostępne mu i wiarygodne dane. Na gruncie niniejszej sprawy fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, związany z dokumentowaniem transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, uznać należy za uprawdopodobniony w wystarczającym stopniu. Na tym etapie bowiem (postępowania kontrolnego) nie sposób jeszcze mówić o jego kategorycznym wykazaniu tego rodzaju okoliczności, choć powołane przez organy dowody, pochodzące z innych postępowań oraz własne ustalenia kontrolne, uprawniały do przyjęcia takiego założenia. Tego rodzaju nieprawidłowości, z natury pociągają zaś za sobą wykluczenie faktur dokumentujących nierzeczywiste dostawy z rozliczeń podatnika, tak więc nie mogą one stanowić podstawy do uwzględnienia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Poza tym, wystawianie faktur na sprzedaż towaru, którego spółka nie posiadała, skoro transakcje jego nabycia, z dużym prawdopodobieństwem były nierzeczywiste, prowadzi jednoznacznie do wniosku co do fikcyjności także transakcji dostawy. To zaś pociąga za sobą określenie wystawcy faktury podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy oVAT. Tak więc istnienie zobowiązań podatkowych skarżącej, opiewających na kwoty przewyższające te wynikające ze złożonych deklaracji, a także zaistnienie podstaw do określenia podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jak również do określenia podatku do zwrotu w niższych od deklarowanych wysokościach, który to zwrot w zawyżonych kwotach został zrealizowany, zostało należycie uprawdopodobnione. Wątpliwości nie budzą także określone przez organy wysokości przybliżonych zobowiązań podatkowych spółki, kwot do zwrotu i podatku do zapłaty. Określając te wielkości, posiadające ze swej istoty szacunkowy charakter, organy uczyniły zadość swoim obowiązkom, wynikającym z art. 32 § 4 Ordynacji, a przy tym oparły się na wiarygodnych podstawach i wskaźnikach, mających wpływ na wielkość rzeczywistych zobowiązań. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien m.in. brać pod uwagę przysługujące podatnikowi ulgi i zwolnienia - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 33). W niniejszym przypadku, określając kwoty przybliżonych zobowiązań i kwot do zwrotu, organy posłużyły się właściwymi danymi, tj. takimi, które mogą mieć rzeczywisty i istotny wpływ na ich wysokość. W tym zakresie wzięły bowiem pod uwagę kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, tak więc tego rodzaju dane uznać należy za miarodajne i odpowiednie. Jednocześnie organy we właściwy sposób uprawdopodobniły, że zobowiązania spółki, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mogą nie zostać wykonane. Na uzasadnienie tego wskazały takie fakty jak: nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych skarżącej i charakter związanych z tym naruszeń (uczestnictwo w nielegalnym procederze), faktyczna wysokość zobowiązań podatkowych, sytuacja majątkowa spółki. Mając na względzie, że ustalona przez organy przybliżona wysokość należności podatkowych spółki wynosi 434 879 zł, a należnych od nich odsetek 145 614 zł, (również fakt uzyskania przez spółkę zwrotu podatku w nadmiernej wysokości), a także brak pokrycia przypadających do zapłaty należności w majątku spółki, zasadnym jest stwierdzenie, że zobowiązania te mogą nie zostać wykonane. Nie bez znaczenia w tym wypadku jest również to, że na spółce ciążą jeszcze inne zobowiązania cywilnoprawne, częściowo zabezpieczone na nieruchomościach skarżącej, co stanowi istotną okoliczność, rzutującą na zakres jej zdolności płatniczych. W kwestii przesłanek zabezpieczania, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji, a więc uzasadnionej obawy wykonania zobowiązań, podkreślić należy, że ustawodawca nie wymaga wykazania przedmiotowych okoliczności, tj. ich udowodnienia, a więc wiarygodnego wykazania za pomocą dowodów. Wystarczające w tym wypadku jest uprawdopodobnienie tego rodzaju okoliczności. Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa" (wyrok NSA z 9.01.2018 r., I FSK 1548/17, dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszym przypadku, na gruncie rozpoznawanej sprawy, warunek ten został spełniony. W świetle bowiem przedstawionych przez organy okoliczności nieuregulowanie przez skarżącą jej zobowiązań podatkowych jest co najmniej prawdopodobne. Wynika to chociażby zestawienia kwot wynikających z ich przybliżonych wielkości, których w żaden sposób nie można uznać za przeszacowane, a także ogólnej sytuacji majątkowej skarżącej, udokumentowanej złożonym oświadczeniem z [...] lipca 2018 r, która również została w sposób wiarygodny i rzetelny przeanalizowana. Odnosząc się do zarzutów spółki, zawartych w jej skardze, na wstępie należy podkreślić, że są one gołosłowne i oparte na niewłaściwej podstawie prawnej (naruszenie art. 80 K.p.a.). I tak, przepisy K.p.a. nie znajdują zastosowania na gruncie spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy, przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W myśl zaś art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji przepisy (tej) ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Tak więc na gruncie niniejszej sprawy organ nie dopuścił się naruszenia wskazywanej przez skarżącą regulacji K.p.a. Niemniej jednak nie sposób nie zauważyć tego, że pomimo przytoczenia niewłaściwego przepisu - przepisu K.p.a., którego naruszenie zarzucono, to choć nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to zawarta w nim norma prawna ma jednak swój odpowiednik w przepisach Ordynacji, która to reguluje w sposób kompleksowy i wyłączny postępowanie podatkowe. Odpowiednikiem art. 80 K.p.a., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym jest art. 191 Ordynacji, który zawiera tożsamą normę. Tak więc to z niego płynie adresowany do organów nakaz w zakresie oceny dowodów. Na gruncie niniejszej sprawy skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z uznaniem za nierzetelne faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą części samochodowych. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń ponownie należy zaznaczyć, że na gruncie postępowania zabezpieczającego, celem działania organu nie jest precyzyjne i ostatecznie wiążące określenie zobowiązania podatkowego, czy to przyszłego czy już istniejącego, ani też udowodnienie możliwości jego niewykonania, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale jedynie ich uprawdopodobnienie. Tak więc w tego rodzaju postępowaniu nie mamy do czynienia z klasycznym postępowaniem dowodowym. Niemniej jednak reguły oceny poszczególnych okoliczności i faktów, na podstawie których organ wydaje decyzję o zabezpieczeniu, są zbliżone do zasad dotyczących oceny dowodów. Poza tym organ ocenia w tym aspekcie te z dostępnych mu dowodów, które mają wpływ na rozpatrywaną przez siebie kwestię zabezpieczenia, pozyskane z innych postępowań, bądź przeprowadzone przez siebie w postępowaniu głównym. W przedmiotowej sprawie nie sposób jest stwierdzić, aby organy dopuściły się ich naruszenia, podchodząc w sposób dowolny do oceny dowodów, a także znaczenia istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej kwestii faktów i zdarzeń oraz wskazujących na ich wystąpienie dokumentów. Brak jest również podstaw do przypisania organom dowolności działania na jakimkolwiek etapie postępowania, zarówno zmierzającego do uprawdopodobnienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej, jak i w zakresie korzystania z uznania administracyjnego. Skarżąca nie przytacza też żadnych okoliczności, w świetle których taka ocena mogłaby być uzasadniona, a nie sposób ich stwierdzić na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.