III SA/Wa 682/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z dnia 12.07.2019 r. N. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik lub Skarżąca), wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconej kwoty 6.060.023,00 zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wraz z odsetkami. W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) stwierdził, iż wobec Spółki przeprowadzono na podstawie postanowienia, wydanego w dniu [...].01.2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres: 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. W toku ww. postępowania kontrolnego Strona reprezentowana była przez radcę prawnego W. M., doradcę podatkowego A. S., adwokata E. B. W dniu 22.01.2018 r. do Delegatury UCS w S. [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. wpłynęło zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń, adresu elektronicznego pełnomocnika W. M. na: [...]. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 28.08.2019 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w wysokości 5.418.291,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona na adres: [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja została doręczona na adres wskazany do doręczeń: [...] w dniu 27.12.2018 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dniu 10.01.2019 r. na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka dokonała wpłaty w wysokości 6.060.023,00 zł, z czego w dniu 23.01.2019 r. NUS zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 888,36zł. Powyższa wpłata została dokonana tytułem rozliczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].08.2018 r., którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy. W złożonym w dniu 12.07.2019 r. wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było na moment dokonania wpłaty przedawnione. Strona powołała się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na fakt, iż termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. przypadał na dzień 01.04.2013 r., zobowiązanie podatkowego wygasło zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem Spółki, z uwagi na wpłatę ww. kwoty zobowiązania po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. w dniu 10.01.2019 r. wpłaconą kwotę należy uznać za nienależną i potraktować jako nadpłatę, o której zwrot podatnik ma prawo wnosić. Ponadto Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zdaniem Spółki ww. przepis dotyczy jedynie kwot podatku zapłaconych przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie powinien mieć zastosowania do należnych Skarbowi Państwa kwot wpłaconych po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Strona stoi na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie został skutecznie zawieszony z dniem 02.10.2018 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony, NUS miał obowiązek doręczenia pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pełnomocnikowi Spółki, nie zaś na adres Spółki. W ocenie Spółki, skoro ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w osobie radcy prawnego W. M., który umocowany był także do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., to organ podatkowy miał obowiązek doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki, nie zaś samej Spółce. Z powyższych okoliczności Strona wywiodła, że jest legitymowana do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Odnosząc się do twierdzenia Strony, że zawiadomienie z dnia 15.10.2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zostało doręczone na adres Spółki w dniu 22.10.2018 r., NUS nie zanegował tego faktu, jednakże stwierdził, że Spółka nie przedstawiła wszystkich okoliczności mających wpływ na rozpatrzenie przedmiotowej spawy. NUS ustalił, że N. Sp. z o.o. nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego, o czym świadczy stosowny wydruk z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, załączony do akt sprawy. Jednak mając na względzie treść art. 145 § 2 O.p. oraz fakt udzielenia przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu W. M., NUS wystosował w dniu 05.12.2018 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na adres elektroniczny, wskazany jako adres do doręczeń: [...]. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane w dniu 10.12.2018 r. Wobec powyższego NUS stwierdził, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone skutecznie. Organ podatkowy właściwy w sprawie zawiadomił Podatnika oraz jego pełnomocnika, odpowiednio w dniach 22.10.2018 r. i 10.12.2018 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, a więc przed upływem jego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, czym wypełnił dyspozycję art. 70c O.p. Ponadto NUS ustalił, że w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania. Z informacji z dnia 02.09.2019 r. przesłanej przez [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy w S. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że śledztwo o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. podmiotu N. Sp. z o.o. zostało zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania. NUS wyjaśnił, iż jednoczesne doręczenie zawiadomienia wywołuje jedynie ten skutek, że w jednym przypadku Strona została poinformowana o treści pisma, a w drugim efektywne doręczenie ww. zawiadomienia wywołało skutki prawne. Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wobec tego zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2018 r., jak twierdzi Strona. NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, nie zostały uchylone przez sąd. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jest nadal wymagalne. Spółka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].12.2018 r., z której wynika ww. zobowiązanie podatkowe, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, względem której nie zostało wydane rozstrzygnięcie. Dopiero w momencie rozstrzygnięcia sprawy przez sąd będzie można stwierdzić czy zobowiązanie z ww. tytułu jest wymagalne. W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...].09.2019 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 6.060.023,00 zł. W/w decyzja została doręczona w dniu 26.09.2019 r. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10.10.2019 r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w wysokości 6.060.023,00 zł, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Decyzji tej Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: • naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2018 r. nr [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, więc wniosek Spółki o zwrot nadpłaty nie był zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone; • naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne i miało na celu jedynie doprowadzenie do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co należy uznać za działanie sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, wykraczające poza granice określone przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego; • naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości, biorąc pod uwagę stan faktyczny, z którego wynika, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, nadpłata powinna zostać stwierdzona. 2. Przepisów postępowania, tj.: • naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione, a więc NUS powinien uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania nie wystąpił. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor po przywołaniu treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. wskazał, że obowiązująca od dnia 15.10.2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie od tego dnia art. 70c O.p. oznacza, że ustawodawca ustanowił, obok konieczności zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także wymóg zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego. Dyrektor wskazał, że z pisma z dnia 02.10.2018 r. [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w S. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. zostało wszczęte śledztwo [...] w sprawie podania nieprawdy organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., polegającego na określeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podmiotu N. Sp. z o.o., NIP:[...], za rok podatkowy od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r., w wysokości niższej od należnej, czym narażono budżet Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nie mniejszej niż 4.052.302,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.. Z kolei z informacji z dnia 02.09.2019 r. przesłanej przez [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy w S. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że ww. śledztwo zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].10.2018 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 04.12.2018 r. skierowanym na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki, wskazany jako adres do doręczeń: [...], NUS na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 02.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10.12.2018 r., co zostało przyznane, choć dopiero w złożonym odwołaniu, pomimo że Strona zapoznawała się z materiałem dowodowym już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Natomiast zawiadomienie z dnia 15.10,2018 r. doręczone bezpośrednio na adres Spółki w dniu 22.10.2018 r. pozostaje bez znaczenia bowiem nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz prawny, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. niezbędne do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 01.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. z dniem wszczęcia w dniu 02.10.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym pełnomocnik Strony został zawiadomiony w dniu 10.12.2018 r., a więc przed upływem w dniu 31.12.2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony pismo z dnia 02.09.2019 r. informujące o zawieszeniu w dniu 24.10.2018 r. śledztwa [...], [...] ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem wynika z tego, że przed zapłatą podatku wraz z odsetkami, dokonaną przez Spółkę w dniu 10.01.2019 r., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu nie biegł dalej, bowiem nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, a tym samym zapłata nie nastąpiła, jak twierdzi Strona, po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w związku z czym wpłaconej kwoty nie można uznać za nienależną i potraktować jako nadpłatę. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że skarga Spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia [...].12.2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].08.2019 r. nr [...]; [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w wysokości 5.418.291,00 zł, została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 05.11.2019 r., III SA/Wa 545/19, a zatem nie można uznać, że zobowiązanie Spółki nie było wymagalne na dzień dokonania zapłaty. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. Podobnie za bezpodstawne uznał również pozostałe podnoszone przez Stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego, przepisów postępowania oraz Konstytucji. Dyrektor zauważył, iż postępowanie podatkowe i karno-skarbowe są postępowaniami odrębnymi, uregulowanymi innymi aktami prawnymi, a organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się w zakresie postępowania karno-skarbowego. W postępowaniu podatkowym zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie o tym podatnika lub jego pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem naruszyłyby tym samym art. 15 § 1 O.p., stanowiący m.in. o przestrzeganiu przez organy podatkowe z urzędu właściwości rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karno-skarbowego oraz procedury karno-skarbowej, gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach należą do sądów karnych, a nie administracyjnych. Z kolei podatnikom przysługują środki zaskarżenia w postępowaniu karno-skarbowym, przewidziane przepisami Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego. W związku z powyższym, wskazywane przez Stronę okoliczności, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia sprawy karno-skarbowej przeciwko Stronie, nie mogą być rozpatrywane i rozstrzygane w postępowaniu podatkowym. Brak podstaw dla prowadzenia postępowania karno-skarbowego, w tym brak podstaw do przedstawienia zarzutów, skutkuje zakończeniem tego postępowania, co na gruncie prawa podatkowego powoduje, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ujęcie przepisu art. 70 § 1 pkt 1 O.p jest stanowcze. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis nie pozostawia tutaj żadnego miejsca dla dokonywania przez organy podatkowe żadnych ocen. Zawieszenie postępowania następuje z mocy prawa. Organ musi jedynie zawiadomić o tym podatnika. Należy przy tym wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ postępowania kontrolnego czy podatkowego mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karno-skarbowego. Należy bowiem wskazać, że czynności podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym dokonywane są przez organy tego postępowania określone w kodeksie karno-skarbowym. Przepis art. 118 k.k.s. wymienia organy postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wszystkie te organy podejmują czynności na podstawie kodeksu postępowania karnoskarbowego i w trakcie postępowania podatkowego nie może dochodzić do oceny ich skuteczności czy ważności. Mogą one być poddane kontroli jedynie w tym karno-skarbowym postępowaniu przez organ uprawniony, w tym sąd. Wskazał również na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. P 30/11, jakkolwiek dostrzegł problem wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak w orzeczeniu swoim nie stwierdził naruszenia Konstytucji w zakresie w jakim praktyka taka mogłaby być stosowana, ograniczając swoje rozstrzygnięcie do kwestii niepełnego informowania podatnika o braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 21.02.2020 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2018 r. nr [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowa postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone w wyniku wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty; b) naruszenie art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodne z konstytucyjną zasadą praworządności oraz demokratycznego państwa prawnego instrumentalne posłużenie się przepisami prawa przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było jedynie doprowadzenie do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, tym samym naruszając art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie go w oderwaniu od jego celu, a zatem niezgodnie z zasadą praworządności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że nie doszło przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty, co było działaniem sprzecznym z podstawowymi zasadami praworządności oraz państwa prawa, wykraczającym poza granice określone przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego; c) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nadpłata powinna zostać stwierdzona; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.: a) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, nie biorąc jednocześnie pod uwagę utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej naczelnych zasad postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione więc Dyrektor powinien uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie wystąpił i tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a kwota nadpłaty powinna zostać Spółce zwrócona; b) naruszenie art. 120 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie obowiązujących przepisów prawa, niezgodnie z celami jakie pełnią w polskim systemie prawnym, gdyż jedynym zamysłem wszczęcia postępowania karnoskarbowego miało być zapobieżenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności w postępowaniu podatkowym, podważając tym samym gwarancje podatnika przysługujące w postępowaniu podatkowym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 01.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia[...].10.2018 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s., o czym pełnomocnik Spółki został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. w dniu 10.12.2018 r. Skarżąca zarzucając instrumentalne posłużenie się przepisami prawa, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, uważa, że skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].08.2018 r. (utrzymanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].12.2018 r.) uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2018 r., a co za tym idzie wpłata Spółki wynikająca z ww. decyzji w dniu 10.01.2019 r. skutkowała powstaniem nadpłaty, co winno być przez Organ stwierdzone. W ocenie Organu w związku z wszczęciem postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. śledztwa i poinformowaniem pełnomocnika Spółki w trybie art. 70c O.p. w dniu 10.12.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 02.10.2018 r. - co uzasadniało odmowę stwierdzenia nadpłąty podatku, jednocześnie w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie są uprawnione do wypowiadania się na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem naruszyłyby tym samym art. 15 § 1 O.p., stanowiący m.in. o przestrzeganiu przez organy podatkowe z urzędu właściwości rzeczowej. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Organowi. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. (co wynika z pisma z dnia 02.10.2018 r. - k. 29 akt administracyjnych) zostało wszczęte śledztwo [...] w sprawie podania nieprawdy organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., polegającego na określeniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółki, za rok podatkowy od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r., w wysokości niższej od należnej, czym narażono budżet Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nie mniejszej niż 4.052.302,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.. Śledztwo to zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 24.10.2018 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., zawieszone do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania (co wynika z pisma z dnia 02.09.2019 r. – k. 51 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia 04.12.2018 r. nr [...] skierowanym na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki, wskazany jako adres do doręczeń: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu z dniem 02.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 46 akt administracyjnych). Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10.12.2018 r. (k. 42 akt administracyjnych). W związku z powyższym, mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz prawny, organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. niezbędne do uznania, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 01.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. z dniem wszczęcia w dniu 02.10.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym pełnomocnik Strony został zawiadomiony w dniu 10.12.2018 r., a więc przed upływem w dniu 31.12.2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pismo Organu z dnia 04.12.2019 r. zawiera wszystkie ww. elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na to, że zawiadomienie to zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi (jak wskazano w ww. NSA uchwale o sygn. I FPS 3/18) przyjąć należy, że Skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżąca neguje związany z ww. okolicznościami skutek zwieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że doszło do instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - postępowanie karno-skarbowe (śledztwo) zostało wszczęte pod koniec terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., co więcej od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia jego zawieszenia upłynęły jedynie 22 dni. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś można wskazać również te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu. Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach sąd administracyjny – wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 §6 ptk 1 O.p. W tym zakresie Sąd zauważa, tytułem przykładu, że w wyroku z 28.07.2020r., sygn. akt II FSK 587/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostrzega sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany - gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. Podobnie, zdając sobie sprawę z wątpliwości związanych z wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 (patrz zdania odrębne sNSA Sylwestra Marciniaka) należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, że w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 §3 O.p. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu). Podzielając zatem stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., uznając jednocześnie, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych, Sąd nie uznał, żeby w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji. W szczególności samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod koniec terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwraca uwagę, że śledztwo zostało wszczęte w dniu [...].10.2018 r., a więc ponad miesiąc po tym jak została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (z dnia [...].08.2018 r.) określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 (i okoliczność złożenia deklaracji wykazującej wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu za rok podatkowy od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r., w wysokości niższej od należnej – wynikającej z tej decyzji, uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.). W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 303 k.p.k. (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 §1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji CIT-8 (gdzie okoliczność złożenia deklaracji wykazującej wysokość osiągniętego przez Spółkę dochodu w nieprawidłowej wysokości uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego) samo w sobie prima facie nie świadczy o nadużyciu prawa (tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s). Podobnie samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego-skarbowego, w 22 dni po jego wszczęciu (jak akcentuje to Skarżąca), nie można prima facie odczytywać w kategorii nadużycia prawa. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W tym miejscu należy zauważyć, że wprowadzenie art. 114a k.k.s. uzasadniano m.in. tym, że "w niektórych sprawach konieczne jest zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w przypadku braku ostatecznych decyzji podatkowych, bądź rozstrzygnięć sądów administracyjnych w postępowaniach podatkowych. (...) Jednakże w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, w szczególności z uwagi na wysoką kwotę uszczuplenia podatkowego czy też skomplikowany charakter ujawnionych naruszeń podatkowych, dopuszczana jest możliwość zawieszania postępowania. Chcąc wyeliminować wątpliwości, czy brak decyzji podatkowej może być uznany za długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego w rozumieniu przepisu art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego, proponuje się dokonać zmiany przepisów ustawy – Kodeks karny skarbowy i wprowadzić przepisy, które w sposób wyraźny będą zezwalały, w wyjątkowych sytuacjach, na zawieszanie postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe." (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, druk nr 1852, Sejm VI kadencji - http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/391F61C81ADC4D87C125758D00317E7D/$file/1852.pdf). Jak wskazał Zastępca Prokuratora Generalnego R. H. w piśmie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn.[...], w związku z rozpoznawaną przez Trybunał Konstytucyjny sprawą o sygn. akt K 31/14 (https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/dok?dok=F-1480435579%2FK_31_14_pg_2015_07_07_ADO.pdf) "rozwiązanie wprowadzone przez art. 114a K.k.s. stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób najbardziej spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem podstawę stwierdzenia w postępowaniu karnym skarbowym realizacji znamion strony przedmiotowej deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w K.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego ). Z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest zatem uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe, podlegających- co po raz kolejny należy podkreślić - kontroli sądów administracyjnych." (str. 55-56). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że jak wynika z wyroku z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 545/19 po pierwsze, w złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny w wysokości 1.365.989,00 zł, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy określiły Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 5.418.291,00 zł, zatem różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę oraz zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organów wyniosła ponad 3 mln zł (nie licząc odsetek), po drugie, kwestiami spornymi mającymi związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. były: 1) ocena rozliczenia transakcji zbycia udziałów, tj. ustalenie, czy Skarżąca niezasadnie zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 26.887.264,06 zł, wynikającą z zastosowania metod wyceny zbywanych udziałów G. S.a.r.l. oraz zwiększyła jednocześnie podstawę opodatkowania o kwotę 12.222.161,21 zł (tj. o koszty udziałów G. S.a.r.l. sprzedanych w 2010 r.), w konsekwencji czego Spółka zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 14.665.102,85 zł, 2) ocena czy warunki udzielonych przez Spółkę pożyczek odbiegały od warunków rynkowych i w konsekwencji uznanie, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe Spółki o kwotę 3.374.015,59 zł z tytułu udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek, 3) ustalenie zasadności odmowy Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu: odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w kwocie 8.495.000 EUR; rozliczenie kosztów przejazdów taksówką; kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z 02.04.2012 r. wystawionej przez M. za organizację szkolenia, 4) ocena przyjęcia w poczet kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji w dzielnicy U.. Z powyższego wynika niewątpliwie to, że zarówno kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego była wysoka (ponad 3 mln zł, nie licząc odsetek, wraz z odsetkami Skarżąca wpłaciła kwotę ponad 6 mln zł), jak również to, że charakter ujawnionych naruszeń podatkowych miał skomplikowany charakter. W świetle powyższego samego zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają – jak wskazano w ww. stanowisku Zastępcy Prokuratora Generalnego – charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doręczenie Spółce (pełnomocnikowi Spółki) zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 04.12.2018 r. nr [...] skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, gdy tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowa postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu, a więc należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nie wystąpił, co oznacza, że w momencie zapłaty przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania było ono przedawnione i powinno być Spółce zwrócone w wyniku wystąpienia przez Spółkę o zwrot nadpłaty. Podobnie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych w sposób uwzględniający jedynie interesy Skarbu Państwa, nie biorąc jednocześnie pod uwagę utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącej naczelnych zasad postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdy tymczasem przesłanki dla wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie zostały spełnione więc Dyrektor powinien uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie wystąpił i tym samym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a kwota nadpłaty powinna zostać Spółce zwrócona. Wbrew ocenie Skarżącej, Organy miały podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (i następnie do jego zawieszenia). Na marginesie Sąd zauważa, że w obecnie nieprawomocnym wyroku z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 545/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (co ma znaczenie z punktu widzenia strony przedmiotowej czynu zabronionego). Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez instrumentalne zastosowanie obowiązujących przepisów prawa, niezgodnie z celami jakie pełnią w polskim systemie prawnym, gdyż jedynym zamysłem wszczęcia postępowania karnoskarbowego miało być zapobieżenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności w postępowaniu podatkowym, podważając tym samym gwarancje podatnika przysługujące w postępowaniu podatkowym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Podobnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodne z konstytucyjną zasadą praworządności oraz demokratycznego państwa prawnego instrumentalne posłużenie się przepisami prawa przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było jedynie doprowadzenie do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, tym samym naruszając art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie go w oderwaniu od jego celu, a zatem niezgodnie z zasadą praworządności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że nie doszło przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty, co było działaniem sprzecznym z podstawowymi zasadami praworządności oraz państwa prawa, wykraczającym poza granice określone przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Sąd nie dostrzegł prima facie instrumentalnego posłużenia się wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Brak naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP jest tym bardziej uzasadniony, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21.06.2011 r., P 26/10, OTK 2011, nr 5, poz. 43 "zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa. W swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie odnosił się do istoty powszechnego obowiązku podatkowego wyrażonego w art. 84 Konstytucji. Podkreślał on, że płacenie podatków jest jedną z powinności jednostek wobec państwa, wynikającą z faktu, że każdy - korzystając z różnych form realizacji zadań publicznych przez państwo (zapewnienie bezpieczeństwa, utrzymanie dróg) - powinien też partycypować w ich finansowaniu. Inaczej mówiąc, każdy jest zobligowany do przyczyniania się do dobra wspólnego według własnych możliwości. Art. 84 Konstytucji, z jednej strony, zobowiązuje więc każdego do posłuszeństwa i podporządkowania się nałożonym na niego ciężarom publicznym (zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83, pkt 1V.12), z drugiej zaś strony, nakłada na ustawodawcę wymóg wprowadzenia adekwatnych do potrzeb gwarancji instytucjonalnych, zapewniających organom władzy wykonawczej kontrolę i egzekwowanie wykonywania przez podatników ich obowiązków fiskalnych (zob. wyrok TK z 11 kwietnia 2000 r., sygn. K 15/98, OTK ZU nr 3/2000, poz. 86, pkt. III). Nie bez znaczenia dla oceny rozwiązań określających zasady wygasania zobowiązań podatkowych wskutek upływu czasu pozostają także inne wartości konstytucyjne, a zwłaszcza konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowego wykonywania budżetu. (...) W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny analizował instytucję przedawnienia w prawie karnym. Uznał, że przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie ani jako ekspektatywa takiego prawa (zob. wyrok TK z 25 maja 2004 r., sygn. SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46, pkt 1V). Jednostka nie może bowiem oczekiwać korzyści, które mogłyby wyniknąć dla niej w związku z naruszeniem prawa, gdyż prawo nie ochrania tych, którzy poszukują poprawy własnej sytuacji w swoich bezprawnych działaniach (nemo ex suo delicto meliorem suam condictionem facere potest). Potwierdził to również TK w odniesieniu do prawa daninowego, podkreślając, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431)". Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w oparciu o uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w rzeczywistości do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło ze względu na wadliwie wszczęte postępowanie karne skarbowe, a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nadpłata powinna zostać stwierdzona. Mając na uwadze powyższe Sąd, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), skargę oddalił. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.