I FSK 1464/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1378/16 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1378/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.N. za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli wynikało to z deklaracji podatkowej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2011-2012 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą po nazwą F. z siedzibą w B., w ramach której zajmowała się handlem samochodami oraz prowadzeniem komisu samochodowego. Według organu, A.N. należało przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie pięciu samochodów, co do których ustalono, że były przedmiotem przemieszczenia z Belgii na terytorium kraju i pochodziły od belgijskich firm leasingowych, zaś A.N. dokonała w Urzędzie Celnym zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Przy tym niewiarygodne były przedstawione przez stronę dokumenty nabycia przedmiotowych pojazdów od osób zagranicznych, które miały nie prowadzić działalności gospodarczej. Spośród wskazanych pojazdów, w czterech przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) powstał na podstawie art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w grudniu 2011 r. Według organu, strona winna uwzględnić w rozliczeniu za ten miesiąc wyliczone kwoty podatku należnego z tytułu WNT, zachowując prawo, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. do wykazania podatku naliczonego w tej samej wysokości. Ponadto, bazując na wyjaśnieniach podatniczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w przedmiotowym okresie został zawyżony podatek należny i kwota podstawy opodatkowania w systemie VAT-marża z tytułu sprzedaży samochodu Opel Signum, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał w czerwcu 2012 r. Z kolei A.N. zaniżyła kwotę podatku należnego i podstawy opodatkowania w systemie VAT-marża z tytułu sprzedaży samochodu Renault Espace, rozliczając w tym zakresie kwoty związane z niedoszłą do skutku transakcją, zamiast kwot związanych z transakcją mającą faktycznie miejsce. Prawidłową wartość marży stanowiącej podstawę opodatkowania organ wyliczył w oparciu o art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W złożonym odwołaniu podniesiono, że brak jest dowodów wskazujących na to, iż to strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych samochodów osobowych od zagranicznych firm leasingowych, a w konsekwencji pomięcie przy opodatkowaniu ich sprzedaży trybu VAT-marża. Strona podała, że samochody o wskazanych w decyzji numerach VIN były oferowane do sprzedaży przez osoby fizyczne zarówno w Goerlitz, jak i w czeskim Cieszynie, gdzie nabywała je na podstawie umów cywilnoprawnych, co wyklucza uznanie zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazaną na początku decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że A.N. była w posiadaniu wskazanych samochodów (niebędących nowymi środkami transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a) u.p.t.u.) i dokonała ich dalszej odsprzedaży na terenie kraju stosując przy tym zasady opodatkowania VAT-marża. O ile jednak zgodzić należy się ze stroną, że brak jest podstaw do przypisania jej czynności wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodów od belgijskich firm leasingowych, to równocześnie przedstawione przez nią umowy cywilnoprawne nie były rzetelne i nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji sprzedaży krajowej w systemie VAT-marża. Z odpowiedzi uzyskanych w ramach wymiany informacji z Austrią i Niemcami wynika w szczególności, że podane na umowach osoby nie sprzedały samochodów na rzecz A.N. (bądź nie posiadały miejsca zamieszkania w kraju wskazanym w umowie), zaś same samochody nie były dopuszczone do ruchu bądź nie były zarejestrowane w krajach wskazanych w umowach. Pomimo tego, że nieprawidłowo organ pierwszej instancji przypisał stronie obowiązek podatkowy z tytułu WNT, to ponieważ ustalony podatek należy podlegałby odliczeniu w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., to stwierdzona wadliwość decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie miała wpływu na wynik sprawy. Z kolei uznanie braku podstaw do opodatkowania sprzedaży krajowej wymienionych samochodów w ramach reżimu VAT-marża miało wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach 2012 r., kiedy to doszło do zbycia pojazdów i nie rzutowało na rozliczenie podatku od towarów i usług w grudniu 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.N. zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w tych przepisach, podczas gdy podatnik wykazał, że nabył samochody od osób fizycznych, a ponadto, że były to towary używane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem uznał, że była niezasadna. Sąd zauważył, że pomiędzy stronami nie są sporne kwestie związane z brakiem obowiązku podatkowego w przedmiotowym okresie z tytułu sprzedaży samochodu Opel Signum oraz zaniżenia obrotu i podatku należnego z tytułu zbycia samochodu Renault Espace i ustalenia organów w tym zakresie uznał za prawidłowe. Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do przypisania skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów pochodzących od belgijskich firm leasingowych. Prawidłowa również była ocena zaskarżonej decyzji, że przedłożone przez stronę umowy cywilnoprawne, w oparciu o które miała nabyć samochody, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Przy tym, wbrew zapatrywaniu skarżącej, organ nie miał obowiązku poszukiwać, od kogo w rzeczywistości A.N. dokonała zakupu pojazdów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A.N. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę kasacyjną skarżąca wskazała naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm., dalej – "O.p."), co skutkowało nieustaleniem stanu faktycznego i przyjęciu, że skarżąca nie kupowała samochodów z zagranicy od osób fizycznych, co uprawniałoby ją do dalszej sprzedaży tych samochodów z zastosowaniem procedury VAT marża. Nieustalenie stanu faktycznego w zakresie podmiotów, od których skarżąca dokonywała zakupów, przy jednoczesnym kwestionowaniu umów zakupu samochodów z zagranicy w grudniu 2012 r. miało wpływ na przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia sprzedaży tych samochodów w późniejszych okresach rozliczeniowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). W niniejszej sprawie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jak to powyżej zaznaczono, tej kategorii zarzuty dla swojej skuteczności wymagają, aby naruszenie przepisów postępowania było tego rodzaju, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Owa kwalifikacja naruszenia prawa nakłada zarazem na kasatora obowiązek wykazania, że taka sytuacja, sprowadzająca się do (potencjalnego) istotnego oddziaływania naruszenia prawa na wynik sprawy – miała w rzeczywistości miejsce. W orzecznictwie zasadnie się podnosi, że o istotnym wpływie naruszenia przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 211/17). Skarżąca naruszenie wskazanych przepisów postępowania odniosła do aprobaty przez Sąd pierwszej instancji oceny organu podatkowego, że umowy nabycia pojazdów, przedłożone przez stronę, nie są rzetelne i że nie nabyła ona samochodów od wymienionych w tych umowach osób ([...]) W ślad za tym jednak, strona nie wykazała jaki wpływ ustalenie to, przez nią w skardze kasacyjnej zwalczane, mogłoby mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza, że mógłby to być wpływ istotny. Trzeba przypomnieć, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., tak jak to wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, spowodowane zostało zakwestionowaniem rozliczenia w zakresie sprzedaży krajowej samochodów Opel Signum oraz Renault Espace. Mianowicie strona niezasadnie przyporządkowała do grudnia 2011 r. obowiązek podatkowy z tytułu zbycia samochodu Opel Signum, co spowodowało zawyżenie za ten okres podatku należnego o 93,50 zł. Po wtóre zaś, zaniżyła podatek należny o 1.028,45 zł, która to kwota stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu sprzedaży Renault Espace na rzecz M.K. – 1.121,95 zł (transakcja mająca rzeczywiście miejsce), a kwotą podatku 93,50 zł, niezasadnie wykazaną z tytułu transakcji, która nie doszła do skutku. Uwzględnienie tych okoliczności doprowadziło do ustalenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju - 7.154 zł (sumarycznie), w miejsce podatku należnego wykazanego z tego tytułu w deklaracji VAT-7 - 711 zł, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego – 887 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Tymczasem podnoszone przez stronę kwestie dotyczące nabycia innych pojazdów, które zostały przez stronę sprzedane w innych okresach rozliczeniowych, powodując w tych innych okresach powstanie obowiązku podatkowego, nie mogły oddziaływać na kwotę podatku należnego i zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym miesiącu (w grudniu 2011 r.), a zatem nie dotyczyły wyniku tej sprawy. Tym samym podniesione naruszenia prawa, nawet gdyby faktycznie miały miejsce, nie mogły dotykać wyniku tej sprawy, co powodowało, że zarzut kasacyjny nie był usprawiedliwiony. Zaznaczyć przy tym trzeba, że usprawiedliwienia dla zarzutu kasacyjnego nie mogła stanowić sama tylko wypowiedź Sądu pierwszej instancji, czy też organu podatkowego, jeżeli nie dotyczyła kwestii przekładającej się na wynik sprawy. Już tylko dla porządku należy odnotować, że wskazując na naruszenie art. 187 O.p. skarżąca nie wymieniła, którego paragrafu art. 187 O.p. dotyczy jej pretensja, co nie odpowiada wymaganej precyzji sformułowań skargi kasacyjnej. W sumie więc podniesiony zarzut nie był zasadny, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na postawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.