I SA/Gl 633/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia M.G. (dalej także: skarżący, strona) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wynikającej ze złożonej w dniu 1 lipca 2019 r. korekty zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018. Uzasadniając wniosek strona podniosła, iż w pierwotnie złożonej deklaracji nie uwzględniła jako kosztu uzyskania przychodu podatku od spadku zapłaconego w Niemczech. Kwota tego podatku to [...] euro, co po przeliczeniu wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wynosi [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1m w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., kosztami są wydatki poniesione przez spadkodawcę, co nie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, gdyż podatek od spadków i darowizn, o którym mowa w tym przepisie, to podatek wynikający wyłącznie z polskiego prawa podatkowego. W przeciwnym razie nie byłoby możliwe, na podstawie tej samej ustawy, naliczenie podatku od spadków i darowizn w dwóch krajach. Zdaniem strony, zapłacony w zgodzie z prawem niemieckim podatek spadkowy w Niemczech stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl prawa polskiego. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości, stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości i umorzenie postępowania. Decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie w stopniu rażącym: art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 120 O.p. poprzez niestosowanie się do przepisów prawa; art. 121 § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisu prawa uzasadniającego wydanie skarżonej decyzji i rozszerzającą wykładnię przepisu wskazanego jako właściwy; art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował organ odmawiając zwrotu nadpłaty; art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony podnosił, że w Niemczech nie ma podatku od spadków i darowizn. Strona zapłaciła tam Erbschaftsteuer, o którym nie ma mowy w polskich przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku od spadków i darowizn. W polskim tłumaczeniu jest to podatek spadkowy, czyli też nie podatek od spadków i darowizn w literalnym brzmieniu. Zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik podkreślił, że polski ustawodawca użył tutaj określeń: "podatku dochodowego", "podatku od spadków i darowizn", wyraźnie, w obu przypadkach wskazując na liczbę pojedynczą każdego z tych podatków. Polska ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 precyzuje, że podatek od spadków i darowizn zwany jest dalej "podatkiem" (również liczba pojedyncza) więc brak jest przesłanek, by uznać, iż ustawodawca miał na myśli wszelkie podatki o podobnym charakterze. Ustawa ta precyzuje, że podatek od spadków i darowizn dotyczy rzeczy i praw majątkowych w kraju i za granicą, co wyraźnie wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. dotyczy tego właśnie podatku. Gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć katalog podatków wskazany w ww. przepisie, to zdaniem pełnomocnika z pewnością użyłby sformułowania, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn i podatków o podobnym charakterze (płaconych w innych państwach)". Reasumując, zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie polskich podatków, których nazwa jednoznacznie odpowiada polskiej nomenklaturze podatkowej. Tym samym stanowisko organu pierwszej instancji przyznające, że zapłacony w Niemczech Erbschaftsteuer (podatek spadkowy) ma niewątpliwe ścisły związek z otrzymanym przychodem uzasadnia uznanie go za koszt uzyskania przychodu w ramach polskich przepisów podatkowych, bowiem nie jest to podatek od spadków i darowizn, o którym mowa w przepisie wyłączającym koszt podatkowy. Organ pierwszej instancji dokonał zatem niedozwolonej, rozszerzającej wykładni przepisów oraz pominął przy tym dyspozycję art. 2a O.p. nakazującą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygnąć się na korzyść podatnika. Nie wyjaśnił też przesłanek odmowy uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku. 2.3. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu zauważył, że spór w sprawie dotyczy oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2018 r. przez stronę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatku od spadku zapłaconego w Niemczech. Rezultat tej oceny determinuje z kolei sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonej przez niego w dniu 1 lipca 2019 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-38). Organ odwoławczy w szczególności zauważył też, zwracając uwagę na materiał dowodowy zebrany w sprawie, iż pełnomocnik strony wyjaśnił, że kwota podatku od spadku zapłaconego w Niemczech, uwzględniona w złożonej korekcie zeznania PIT-38, tj. [...] euro, została zapłacona od całości masy spadkowej i została uwzględniona w dacie poniesienia. Nadto w masie spadkowej były wyłącznie papiery wartościowe, natomiast nie wszystkie z nich zostały sprzedane w 2018 r. Organ drugiej instancji wskazał następnie w szczególności na treść art. 72 i art. 75 O.p. oraz na przepisy art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Podnosił, że określenie przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów: wartości tych udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia; kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (przychody z kapitałów pieniężnych) podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest nim różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e u.p.d.o.f. Ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych", ani też nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu, zgodnie z językowym znaczeniem należy rozumieć "wydatek" jako nakład, koszt, sumę wydaną na coś. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje, papiery wartościowe, czy też tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, czy też tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych bierze się zatem pod uwagę czynność ich objęcia (nabycia). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji), papierów wartościowych, czy też tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztem uzyskania przychodów jako wydatek na nabycie akcji czy papierów wartościowych będzie zatem w szczególności zapłata ceny za ich nabycie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w odniesieniu do wydatków dotyczących objęcia albo nabycia akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki. Na mocy art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powołany przepis ma przy tym charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (wynikającej w szczególności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pozwala on na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, na spadkobiercę (spadkobierców). Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zarówno zapłaconego podatku dochodowego jak i podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Należy zatem przyjąć, że chodzi tu o jakikolwiek podatek tego rodzaju (organ odwoławczy powołał w tej kwestii wyrok NSA z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 3032/93, Lex nr 25663). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2019 r. strona zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...] zł, w związku z uzyskanymi w Niemczech dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Jak wynika m.in. z treści uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego: świadectwa zgonu, testamentu, protokołu jego otwarcia, wydruków wyciągów bankowych z A oraz wyjaśnień pełnomocnika strony, podatnik nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w Niemczech, w dniu [...]r., T.G. m.in. papiery wartościowe, z których część sprzedał w roku 2018. Jednocześnie od wartości całego spadku nabytego po zmarłej zobowiązany był zapłacić do niemieckiego urzędu skarbowego podatek w łącznej kwocie [...] euro. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw do uwzględnienia przez stronę w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zapłaconego w Niemczech podatku od spadku, i to nawet w części odnoszącej się tylko do odziedziczonych papierów wartościowych, które zostały sprzedane. Zapłata tego podatku była bowiem konsekwencją nabycia w drodze spadku m.in. sprzedanych w 2018 r. przez stronę papierów wartościowych, a więc wydatkiem, którego obowiązek poniesienia powstał w wyniku nabycia spadku, w skład którego wchodziły te papiery wartościowe. Wydatek ten nie był natomiast ponoszony w celu ich nabycia, w szczególności zaś - nie warunkował ich nabycia. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie de facto nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, czy też wykonania testamentu. Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zapłaconego podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek taki jest zapłacony w kraju czy za granicą - przywołany przepis tego nie różnicuje. Należy zatem przyjąć, że chodzi o jakikolwiek podatek tego rodzaju. Art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi – jak podkreślał organ odwoławczy - wyjątek od ogólnej reguły, należy go więc interpretować ściśle - tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Mając zatem na uwadze, że omawiany przepis stanowi o "podatku od spadków i darowizn" nie definiując przy tym tego pojęcia ani nie różnicując, czy podatek ten jest zapłacony w kraju, czy też za granicą, stwierdzić zdaniem organu odwoławczego należy, że nieuprawnione jest rozszerzanie wskazanego wyłączenia ponad treść tego przepisu poprzez ograniczenie pojęcia "podatku od spadków i darowizn" do podatku wynikającego wyłącznie z polskiego prawa podatkowego. W konsekwencji, przedmiotowe wyłączenie dotyczy każdego podatku od spadków i darowizn, w tym również tego uiszczonego za granicą. Odnosząc się następnie do zawartego w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony, zgodnie z którym w Niemczech nie ma podatku od spadków i darowizn a w związku z nabyciem spadku powstaje tam obowiązek zapłaty "Erbschaftsteuer", co w polskim tłumaczeniu oznacza "podatek spadkowy", organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest istotna literalna nazwa ani też dosłowne przetłumaczenie nazwy tego podatku, a jego charakter, który w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie dotyczy tego samego tytułu, tzn. powstał w związku z opodatkowaniem spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa. Jednocześnie organ zaakcentował, iż dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polska nie zawarła jednak takiej umowy z Niemcami, dlatego też zapłacenie w Niemczech podatku od spadku zgodnie z prawem niemieckim nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku z tego tytułu według prawa polskiego. Ponadto w związku z przedmiotowym spadkiem, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r., o nr [...] również ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie może bowiem oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie sposób również w ocenie organu drugiej instancji mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP, skoro wydana decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie, przy wątpliwości interpretacyjnej organów dotyczącej definicji podatku zawartej w art. 6 O.p.; art. 6 O.p. poprzez wadliwe rozumienie i przyjęcie, że polska definicja podatku ma zastosowanie na niwie przepisów prawa niemieckiego; art. 120 O.p. poprzez niestosowanie się do przepisów prawa wskazanych w uzasadnieniu; art. 121 § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisu prawa uzasadniającego wydanie skarżonej decyzji i rozszerzającą wykładnię przepisu wskazanego przez organy jako właściwy; art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował organ odmawiając zwrotu nadpłaty; art. 23 ust. 1 pkt 12, pkt 38 i art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. poprzez stosowanie niedozwolonej wykładni rozszerzającej. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórnie przedstawił argumentację, zaprezentowaną już uprzednio w odwołaniu. Podnosił, że przykładowo w 1996 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. nie pozwalał na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn oraz podatku od sprzedaży akcji w publicznym obrocie". Wnioskując tak, jak organ pierwszej instancji, należałoby zatem zdaniem pełnomocnika uznać, że nie był kosztem również ten ostatni podatek, o ile występował w innych krajach. Z jednego przepisu prawa nie może wynikać zróżnicowanie co do terytorialnego zakresu jego rozumienia, o ile nie jest to wyraźnie wskazane. Powyższe stanowi o rażącym naruszeniu art. 120 O.p. poprzez niestosowanie się do przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie polskich podatków, których nazwa jednoznacznie odpowiada polskiej nomenklaturze podatkowej. Tym samym stanowisko organów przyznające, że zapłacony w Niemczech Erbschaftsteuer (podatek spadkowy) ma niewątpliwe ścisły związek z otrzymanym przychodem uzasadnia uznanie go za koszt uzyskania przychodu w ramach polskich przepisów podatkowych, bowiem nie jest to podatek od spadków i darowizn, o którym mowa w przepisie wyłączającym koszt podatkowy. Pełnomocnik odniósł się tutaj do definicji podatku, zawartej w art. 6 O.p. i zaznaczył, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organów, że "podatek" czy "podatki" wynikające z przepisów podatkowych obcego państwa mogą być uznane za podatek w rozumieniu polskich przepisów, bowiem zawarte w ww. definicji określenia "Skarb Państwa", "województwo", "powiat", "gmina", "ustawa podatkowa" są właściwe nie dla systemu dowolnego państwa, lecz ustawodawca miał tutaj na myśli Skarb Państwa Polskiego, polskie ustawy podatkowe i krajowy podział administracyjny (terytorialny). Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że w rozliczeniach międzynarodowych unika się stosowania mechanizmów nadmiernie obciążających podatników tym samym podatkiem. Skoro konieczne jest opodatkowanie otrzymanego nieodpłatnie majątku w kraju jego położenia (otrzymania) i jednocześnie w kraju rezydencji podatkowej osoby, która się wzbogaciła, to nie ma podstaw do uznania, że opłaty wnoszone w pierwszym kraju nie mogą stanowić kosztu podatkowego w drugim z nich. Pełnomocnik przywołał tutaj podatek od wartości dodanej (w Polsce: podatek od towarów i usług), który w rozliczeniach pomiędzy podmiotami państw członkowskich ma stawkę zero i może być ona stosowana jedynie w stosunku do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu towarów do krajów trzecich (niebędących członkami UE). Następnie pełnomocnik zaznaczył, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Takie stanowisko prowadziłoby do naruszenia Konstytucji w zakresie jej art. 217, z którego wynika obowiązek prawodawcy sprecyzowania w ustawie m.in. przedmiotu opodatkowania, a tym samym jego podstawy (dopuszczalna jest jednocześnie wykładnia rozszerzająca działająca na korzyść podatnika). Pełnomocnik zwrócił też uwagę na zasadę in dubio pro tributario, opisaną w art. 2a O.p., która jest wywodzona z Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego zauważył też, że w przeciwieństwie do sugestii organów, przepis art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. nie zawęża dopuszczonych kosztów podatkowych do wyłącznie w nim wskazanych; stanowi wyjątek poprzez dopuszczenie kosztów poniesionych przez osobę inną niż podatnik - spadkodawcę. Przyjmując założenie, że podatek (tutaj: od spadku, traktowany jako podatek w świetle definicji z art. 6 O.p.) zapłacony w jednym państwie nie zmniejsza podstawy opodatkowania dla innego podatku w drugim państwie (państwie rezydencji podatkowej), przynajmniej teoretycznie jest możliwa zapłata podatku ponad wartość podstawy opodatkowania. Kłóci się to z zasadami ochrony podatników oraz wnioskami płynącymi z krajowego orzecznictwa. Obowiązek zapłaty kwoty podatku naliczonej od podstawy opodatkowania z uwzględnieniem tej jej części, która została zapłacona w Niemczech, stałby w sprzeczności z zasadami opodatkowania. Faktycznie podatnik - spadkobierca płaciłby podatek naliczony od podatku spadkowego. Tym samym przysporzenie, które otrzymał w drodze spadkobrania, nie miałoby charakteru definitywnego, co będzie zachodziło w sytuacji uznania, że podatek niemiecki mieści się w obrębie definicji przepisu art. 6 O.p., gdyż wówczas będzie mieć miejsce zapłata podatku od podatku. W przeciwnym razie podatek zapłacony w Niemczech (niemiecki podatek spadkowy) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla skarżącego, gdyż musiał on go ponieść, by uzyskać przysporzenie (przychód) w postaci spadku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach podatkowych podatku zapłaconego w Niemczech, gdyż jego zapłata była konsekwencją nabycia w drodze spadku sprzedanych papierów wartościowych. Był to wydatek bezpośrednio związany z przychodem, bowiem podatnik mógł nie zapłacić tej niemieckiej daniny tylko w przypadku zrzeczenia się spadku, co uniemożliwiłoby osiągnięcie przychodu. Reasumując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w sprawie naruszone zostały art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie - niekorzystnej dla podatnika - wykładni rozszerzającej, a także nie zastosowano dyspozycji art. 2a O.p. Wszystko to spowodowało, że organy nie zastosowały w sprawie przepisów prawa, zatem naruszyły one art. 120 O.p. w stopniu rażącym. Zdaniem pełnomocnika, także w stopniu rażącym naruszone zostały przepisy art. 121 § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisu prawa uzasadniającego wydanie skarżonej decyzji i art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował organ odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 4.2. Mając na uwadze art. 134 p.p.s.a w pierwszej kolejności zakreślić należy granice rozpoznawanej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221). Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018, LEX nr 2485772). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (LEX nr 2466528). W konsekwencji zadaniem Sądu nie jest weryfikacja stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do kwestii opodatkowania spadku nabytego w Niemczech polskim podatkiem od spadków i darowizn, albowiem pozostaje ona poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy bowiem oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzyskanych w 2018 r. przez stronę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatku od spadku zapłaconego w Niemczech. Przesądzenie tej kwestii determinuje sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonej przez skarżącego w dniu 1 lipca 2019 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-38). 4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, że określenie przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów: wartości tych udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia; kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (przychody z kapitałów pieniężnych) podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest nim różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie precyzuje użytych w nim określeń "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych", ani też nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu, zgodnie z językowym znaczeniem należy rozumieć "wydatek" jako nakład, koszt, sumę wydaną na coś. Są to więc wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje, papiery wartościowe, czy też tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, czy też tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych bierze się zatem pod uwagę czynność ich objęcia (nabycia). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji), papierów wartościowych, czy też tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztem uzyskania przychodów jako wydatek na nabycie akcji czy papierów wartościowych będzie zatem w szczególności zapłata ceny za ich nabycie. Jak trafnie wskazał organ, w odniesieniu do wydatków dotyczących objęcia albo nabycia akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła te wydatki. Z art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Niewątpliwie, jak wskazał organ odwoławczy, powołany przepis ma przy tym charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (wynikającej w szczególności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pozwala on na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, na spadkobiercę (spadkobierców). Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zarówno zapłaconego podatku dochodowego jak i podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju, czy też za granicą. Należy zatem przyjąć, że chodzi tu o jakikolwiek podatek tego rodzaju (wyrok NSA z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 3032/93, Lex nr 25663). 4.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że wnioskiem z dnia 1 lipca 2019 r. strona zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...] zł, w związku z uzyskanymi w Niemczech dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. Jak wynika m.in. z treści uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego: świadectwa zgonu, testamentu, protokołu jego otwarcia, wydruków wyciągów bankowych z A oraz wyjaśnień pełnomocnika strony, podatnik nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w Niemczech, w dniu [...]r., T.G. m.in. papiery wartościowe, z których część sprzedał w roku 2018. Jednocześnie od wartości całego spadku nabytego po zmarłej zobowiązany był zapłacić do niemieckiego urzędu skarbowego podatek w łącznej kwocie [...] euro. Zdaniem Sądu rację ma organ odwoławczy wskazując na brak możliwości uwzględnienia przez stronę w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wartości zapłaconego w Niemczech podatku od spadku, również w części odnoszącej się tylko do odziedziczonych papierów wartościowych, które zostały sprzedane. Niewątpliwie zapłata tego podatku była bowiem konsekwencją nabycia w drodze spadku m.in. sprzedanych w 2018 r. przez stronę papierów wartościowych, a więc wydatkiem, którego obowiązek poniesienia powstał w wyniku nabycia spadku, w skład którego wchodziły te papiery wartościowe. Zasadnie także organ odwoławczy podniósł, iż wydatek ten nie był natomiast ponoszony w celu ich nabycia, w szczególności zaś - nie warunkował ich nabycia. Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie de facto nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, czy też wykonania testamentu. Ponadto, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. wydatków na podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie brak możliwości ujęcia zapłaconego podatku od spadków i darowizn jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatek taki jest zapłacony w kraju czy za granicą - przywołany przepis tego nie różnicuje. W ocenie Sądu prowadzi to do konkluzjijąć, że chodzi o jakikolwiek podatek tego rodzaju. Art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowi – jak podkreślał organ odwoławczy - wyjątek od ogólnej reguły, należy go więc interpretować ściśle - tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) o/z w Krakowie przedstawione w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. SA/Kr 3032/93, zgodnie z którym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) nie jest kosztem uzyskania przychodów między innymi podatek dochodowy. Przepis ten nie różnicuje przy tym, czy podatek ten jest uiszczony w kraju czy też za granicą. Należy więc przyjąć, że chodzi tu o jakikolwiek podatek tego rodzaju. Pogląd ten znajdzie analogiczne zastosowanie również w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, gdzie przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatku od spadków zapłaconego w Niemczech. W kontekście powyższego podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, iż w Niemczech nie ma podatku od spadków i darowizn, a w związku z nabyciem spadku powstaje tam obowiązek zapłaty "Erbschaftsteuer", co w polskim tłumaczeniu oznacza "podatek spadkowy" pozostaje bez wpływu na przyjęte i zaakceptowane przez Sąd stanowisko organu odwoławczego. Zgodzić się bowiem należy, że literalna nazwa ani też dosłowne przetłumaczenie nazwy tego podatku nie mają przesądzającego znaczenia, w przeciwieństwie do jego charakteru, który w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie dotyczy tego samego tytułu, tzn. powstał w związku z opodatkowaniem spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa. Trafnie również organ odwoławczy zaakcentował w zaskarżonej decyzji, iż Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania spadku otwartego w Niemczech. Reasumując, skarżący nie wykazał naruszenia przez organ odwoławczego art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. 4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności podniesionego w skardze naruszenia art. 6 o.p. poprzez jego "wadliwe rozumienie i przyjęcie, że polska definicja podatku ma zastosowanie na niwie przepisów prawa niemieckiego", co zdaniem pełnomocnika doprowadziło do przyjęcia przez organy podatkowe "że wydatkowane w Niemczech pieniądze, niebędące podatkiem na niwie polskiego prawa, z uwagi na pozostawanie poza zakresem definicji podatku zawartej w art. 6 Op., nie stanowią kosztu podatkowego", wskazać należy, że należność publicznoprawna bez względu na jej nazwę, która będzie miała wszystkie cechy podatku, tj.: nieodpłatność, przymusowość, powszechność i bezzwrotność, powinna być, na gruncie Ordynacji podatkowej traktowana jako podatek. Przeciwieństwem podatku jako świadczenia publicznoprawnego są świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). W realiach rozpatrywanej sprawy zapłata podatku w Niemczech przez skarżącego była konsekwencją nabycia przez niego w drodze spadku m.in. sprzedanych w 2018 roku papierów wartościowych, a więc wydatkiem, którego obowiązek poniesienia powstał w wyniku nabycia spadku, w skład którego wchodziły te papiery. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii – możliwości zaliczenia go w koszty uzyskania przychodów - istotne pozostaje, że podatek ten nie został poniesiony w celu nabycia papierów wartościowych, które następnie zostały zbyte. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie de facto nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, czy też wykonania testamentu. Za całkowicie nietrafioną uznać należy analogię do podatku od wartości dodanej (polskiego podatku od towarów i usług), który po pierwsze: jest podatkiem pośrednim tj. podatkiem od obrotu w przeciwieństwie do podatku od spadku, który zaliczyć należy do podatków bezpośrednich, podatków od dochodu. Po drugie: podatek od wartości dodanej został zharmonizowany na poziomie unijnym w przeciwieństwie do podatków dochodowych. 4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając podjęte w sprawie stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia określonej w art. 121 § 2 o.p. zasady zaufania, a organ odwoławczy zastosowała się do przepisów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika o naruszenia art. 120 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przemawia zatem na rzecz tezy, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest wynikiem ustaleń poczynionych w pierwszej kolejności w ramach tzw. czynności sprawdzających, a następnie w postępowaniu podatkowym, które zostały przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury. Twierdzenia organów podatkowych opierają się na zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony z zachowaniem zasad prawidłowego wnioskowania, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z uregulowaną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia zasady przekonywania określonej w art. 124 o.p. 4.7. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego. Tym samym zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem przeprowadzona wyżej analiza spornego zagadnienia pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p Podatnik nie może bowiem oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Reasumując, skarżący nie wykazał, że w sprawie naruszone zostały art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez stosowanie - niekorzystnej dla podatnika - wykładni rozszerzającej, a także nie zastosowano dyspozycji art. 2a O.p., co oznacza, że organy nie zastosowały w sprawie przepisów prawa, naruszając tym samym art. 120 O.p. w stopniu rażącym. Zdaniem pełnomocnika, także w stopniu rażącym naruszone zostały przepisy art. 121 § 2 O.p. poprzez brak wskazania przepisu prawa uzasadniającego wydanie skarżonej decyzji i art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował organ odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.