I SA/Po 470/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., kwiecień, czerwiec, październik, grudzień 2018 r. i luty 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr [...], określił [...] P. L. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r., a także ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2017 r., kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2018 r. oraz za luty 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że od 1 lutego 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedaży mieszkań. Wspólnikami spółki w okresie od 2017 r. do 2019 r. byli K. W. i R. M. – każdy z nich posiadał 25 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Funkcję prezesa zarządu spółki pełniła A. M. (wcześniejsze nazwisko W. ). R. M. był także wspólnikiem i członkiem zarządu innej spółki - H. Sp. z .o.o. Przeprowadzone w spółce postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez: 1) K. Sp. z o.o. z siedzibą w P.: - faktura z 4 grudnia 2017 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca prace rekultywacyjne w kopalni piasku [...] - faktura z 29 grudnia 2017 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca budowę drogi przy [...] - faktura z 5 czerwca 2018 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca wykonanie terenów zielonych, zagospodarowanie terenu, wykonanie placu zabaw przy ul. [...] [...] - faktura z 12 czerwca 2018 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca usługi transportowe, roboty ziemne w kopalni piasku [...] 2) C. Sp. z o.o. z siedzibą w P.: - faktura z 18 października 2018 r., nr [...]/2018, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca montaż kostki brukowej, roboty kanalizacyjne, prace i dojazdy przy ul. [...] w L., - faktura z 29 grudnia 2018 r., nr [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca rekultywację kopalni [...] usługi transportowe, - faktura z 12 lutego 2019 r., nr [...]/2019, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dokumentująca roboty budowlane, wykonanie tynków w budynku przy ul. [...] w L., albowiem faktury te nie wskazywały faktycznych wykonawców usług. Odnośnie spółki K. organ ustalił, że spółka ta została zarejestrowana 26 kwietnia 2016 r. Jej założycielem i prezesem był J. S.. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Od 8 marca 2017 r. nowym właścicielem i prezesem spółki był W. K. (w rzeczywistości był "papierowym prezesem"), a funkcję prokurenta spółki pełnił R. J. (osoba prawomocnie skazana wyrokiem sądowym, nie mogąca pełnić funkcji prezesa, ani członka zarządu spółki). W dniu 14 czerwca 2018 r., tj. 2 dni po wystawieniu ostatniej spornej faktury na rzecz P. L. , W. K. sprzedał udziały w spółce K. obywatelowi [...] - B. T.. Formalnie siedziba spółki K. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach" przy [...] Pod tym adresem nie było żadnych znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, nie było tam żadnego majątku oraz żadnych pracowników. Za lata 2017-2019 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Prezes zarządu spółki W. K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat swojej roli w spółce, jej działalności, w tym realizacji usług na rzecz P. L. . W. K. nie czerpał korzyści z funkcji, którą miał pełnić w spółce - jako osoba bezrobotna utrzymywał się ze zbierania puszek i złomu, nadużywał alkoholu. Jedyną osobą decyzyjną w spółce K. w okresie objętym postępowaniem był R. J., który pełnił funkcję prokurenta spółki. Pomimo braku podstawowej wiedzy był on odpowiedzialny w spółce za wszystko, tj. za sprawy kosztorysowe, finansowe, techniczne, budowlane, księgowe. Spółka K. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zafakturowane na rzecz P. L. prace budowlane miała wykonać za pomocą rzekomych podwykonawców – nieznanej z nazwy firmy "pana O. " (obywatela [...]) lub firmy R. T. (innego obywatela [...]). Organ uznał za niewiarygodne, aby spółka K. korzystała z [...] podwykonawcy. W tym kontekście wskazano, że wszystkie ustalenia między K. a [...] podwykonawcą były ustne (pomimo wielomilionowej wartości prac). Nie było żadnych pisemnych umów, ofert, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. R. J. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności za wykonaną przez "P. O." usługę budowlaną. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki przez K. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tego kontrahenta. Z kolei w zakresie spółki C. organ ustalił, że spółka ta została zarejestrowana 24 listopada 2015 r. Jej założycielem i prezesem był również J. S.. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Od 4 stycznia 2017 r. prezesem spółki była T. S. (obywatelka [...]), a 1 czerwca 2018 r. prezesem spółki został R. J.. W dniu 12 lutego 2019 r., tj. po dacie wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowej oraz w dniu wystawienia ostatniej spornej faktury, R. J. za kwotę [...]zł sprzedał 100% udziałów w spółce C. R. T. - obywatelowi [...], nie mającemu adresu zamieszkania na terytorium [...]. Formalnie siedziba spółki C. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach" przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem nie było żadnych znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, nie było tam żadnego majątku oraz żadnych pracowników. Za lata 2017-2019 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Jedyną osobą decyzyjną w spółce C. w okresie objętym postępowaniem był R. J., który pełnił funkcję prokurenta spółki (jako prezes spółki nie był ujawniony w KRS). Pomimo braku podstawowej wiedzy był on odpowiedzialny w spółce za wszystko, tj. za sprawy kosztorysowe, finansowe, techniczne, budowlane, księgowe. Spółka C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zafakturowane na rzecz [...] P. L. prace budowlane miała wykonać za pomocą rzekomych podwykonawców – nieznanej z nazwy firmy "pana O. " (obywatela [...]) lub firmy R. T. (innego obywatela [...]). Organ uznał za niewiarygodne, aby spółka C> korzystała z [...] podwykonawcy. W tym kontekście wskazano, że wszystkie ustalenia między C. a [...] podwykonawcą były ustne (pomimo wielomilionowej wartości prac). Nie było żadnych pisemnych umów, ofert, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. R. J. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności za wykonaną przez "P. O." usługę budowlaną. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki przez C. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tego kontrahenta. Organ I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań złożonych przez R. M., J. S. W. K., R. J., Z. R. (kierownika budowy [...] przy ul. [...] i ul. [...]) oraz S. D. (kierownika budowy w kopalni piasku [...]), stwierdził, że nie kwestionuje wykonania prac budowlanych wymienionych za spornych fakturach, lecz kwestionuje fakt wykonania tych prac przez spółki K. i C.. Ponadto organ stwierdził, że w kontaktach z ww. kontrahentami spółka nie dochowała należytej staranności o czym świadczą następujące okoliczności: - brak składania przez spółki K. i C. obowiązkowych sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego; - spółka K. dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł - niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności zawieranych transakcji; - K. i C. nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej; - kontrahenci spółki oferujący wykonanie usług budowlanych na znaczne wartości nie dysponowali stroną internetową z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności gospodarczej; - siedziby obu spółek i jednocześnie jedyne ich miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się początkowo [...] przy czym spółka K. w KRS ujawniła także adres [...] [...], tj. mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", świadczących usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych; - brak zweryfikowania w sposób wystarczający czy osoba reprezentująca K. oraz C. posiada aktualne umocowania do działania w imieniu tych kontrahentów; - brak sprawdzenia poprawności wystawionych przez spółki K. i C, faktur VAT za rzekomo wykonane usługi budowlane i przyjęcie ich do rozliczeń pomimo stwierdzonych błędów formalnych, które dotyczył danych spółki (nieprawidłowa nazwa firmy i nr identyfikacji podatkowej NIP); - transakcje z K. i C. zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane są w branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu (brak szczegółowego określenia kwestii kar umownych, reklamacji, klauzul o ewentualnych podwykonawcach); - wszystkimi aspektami funkcjonowania zarówno C. jak i K. , tj. począwszy od spraw kosztorysowych, technicznych, budowlanych do finansowych czy księgowych zajmował się R. J.. Kontrahenci spółki nie zatrudniali żadnych specjalistów z zakresu kalkulacji kosztów, sporządzania kosztorysów niezbędnych do właściwej wyceny prac budowlanych o znacznej wartości oraz obsługi administracyjnej i rachunkowej niezbędnych do ich codziennego funkcjonowania; - w zawartych ze spółkami K. i C. umowach uzgodniono wynagrodzenia za wykonanie robót, których wyceny zostały przeprowadzone bez sporządzania żadnych szczegółowych kosztorysów; - kontrahenci spółki mieli korzystać z usług tego samego niezidentyfikowanego z imienia i nazwiska oraz nazwy firmy [...] podwykonawcy. Pomimo tego spółka nie jest w posiadaniu jakichkolwiek danych pozwalających na jego identyfikację. Ponadto organ I instancji stwierdził, że postawa R. M., osoby odpowiedzialnej w spółce za dobór kontrahentów, wskazuje, że mógł on wiedzieć, że transakcje zawarte ze spółkami K. i C. mające stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego wiążą się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności. R. M. przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami K. i C. nie sprawdził, czy spółki te mają jakieś doświadczenie w branży budowlanej. Nie wiedział, że spółki K. i C. nie zatrudniały żadnych pracowników, nie miały żadnych maszyn i urządzeń oraz nie posiadały żadnego doświadczenia w realizacji prac budowlanych. R. M. nigdy nie był w siedzibie tych spółek, nie wiedział też, że ich siedziba mieści się w tzw. "wirtualnym biurze". Wszystkie negocjacje i ustalenia były dokonywane z R. J.. R. M. nie miał żadnej wiedzy na temat podwykonawców spółek K. i C.. R. M. traktował spółki K. i C. jako jeden podmiot i ciężko mu było wskazać, które prace wykonywała spółka K. , a które C.. Ponadto organ wskazał, że R. M. nie dochodził dlaczego R. J. - osoba z którą współpracował w ramach spółki K. występowała także w ramach nowego podmiotu prawnego – spółki C., świadczącej tożsame usługi. Organ podkreślił także, że R. M. przed podjęciem współpracy nie sprawdził spółek K. i C. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że przy dochowaniu należytej staranności spółka wiedziałaby lub powinna wiedzieć, że faktury VAT wystawione zarówno przez K. jak i C. nie dokumentują czynności przez nie wykonanych. W związku z tym organ uznał, że w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w skrócie: "u.p.t.u."), gdyż spółka w sposób bezpodstawny odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki K. i C.. Ponadto organ I instancji stwierdził, że skoro spółka ujęła i rozliczyła nierzetelne podmiotowo faktury VAT to w sprawie ma zastosowanie także przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a to oznacza, że należało spółce ustalić dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu z 18 stycznia 2022 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., a także art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 maja 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez spółkę w sprawie dowody nie potwierdzają faktu wykonania przez spółki K. i C. prac dokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie doszło do transakcji z tymi kontrahentami, a zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez te podmioty. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo ustalono, że zakwestionowane faktury wprowadzono do obrotu prawnego i gospodarczego w celu nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym uzyskania kwoty do zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu II instancji, roboty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez innego niezidentyfikowanego podwykonawcę lub przez samą spółkę. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. spółka została prawidłowo pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT wystawionych przez K. i C.. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania opisanych spornymi fakturami prac budowlanych, lecz kwestionuje fakt ich wykonania przez spółki K. i C.. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia składane przez Z. R. i S. D. stanowiły dwa z wielu dowodów zebranych w trakcie postępowania. Za wiarygodne uznane zostały zeznania złożone przez Z. R., który pełniąc funkcję kierownika robót prowadzonych przy ul. [...] i [...] potwierdził ich wykonanie. Jednocześnie organ zaznaczył, że wyjaśnienia Z. R. nie potwierdziły zeznań R. M. w kwestii weryfikowania kontrahentów, także przybyłych z R. J. pod kątem możliwości realizacji prac, w tym umiejętności pracowników oraz w kwestii wykonania tych robót z materiału powierzonego przez [...] P. L. i tym samym zaprzeczyły obrazowi rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy P. L. a K. i C.. Organ wskazał, ze Z. R. zapytany o ww. podmioty oświadczył, że kojarzy je z R. J., ale jak zeznał nie był do końca pewien. Wyjaśniał nadto, że R. J. zatrudniał ok. 15 niepolskojęzycznych pracowników, którzy wykonali prace na ul. [...] i [...]. Nie wiedział natomiast czy miał jakichś podwykonawców. W ocenie organu II instancji także zeznania S. D., kierownika budowy na kopalni piasku [...] potwierdziły wykonanie realizowanych prac. Nie kwestionując faktu ich wykonania, zasadnie organ nie zanegował także użycia w tym celu potrzebnych sprzętów budowlanych jak chociażby koparki gąsiennicowej czy traktorów z przyczepami. Świadek ten wyjaśniał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat firm świadczących usługi rekultywacyjne na terenie kopalni piasku [...] znana mu była osoba R. J., który występował jako przedstawiciel jakiejś firmy. Nazwy firm potwierdził po wskazaniu ich w trakcie przesłuchania przez organ I instancji. Ponadto organ II instancji podkreślił, że z pism ZUS [...]. wynika, że spółki K. i C. nigdy nie zatrudniały żadnych pracowników. Organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu I instancji w kwestii braku dochowania przez spółkę należytej staranności. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań A. G., organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że zarówno K. , jak i C. w weryfikowanym okresie nie zatrudniały żadnych pracowników. Dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka R. J. nie wskazał nazwiska A. G. jako "swojej prawej ręki", z którym miał współpracować przy realizacji inwestycji na rzecz zarówno spółki P. L. , jak i spółki H.. Organ odwoławczy zaznaczył, że także R. M. przesłuchany w charakterze świadka nie wskazał osoby A. G., jako tej z którą miał dokonywać jakichkolwiek uzgodnień. Wskazywana była wyłącznie osoba narodowości [...], z którą miał rzekomo współpracować R. J.. Także S. D. przesłuchiwany w charakterze świadka wskazał, że wszystkie uzgodnienia dokonywał z R. J., który osobiście nadzorował wszystkie wykonywane prace. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że I instancji prawidłowo ustalił, że ewentualne zeznania A. G. nie wniosłyby nic nowego do sprawy, gdyż na podstawie zebranych i opisanych w decyzji innych dowodów ustalił prawidłowy stan faktyczny. W skardze z 2 czerwca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2021 r. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2021 r. w zakresie ustalającym dla skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., kwiecień, czerwiec, październik i grudzień 2018 r. oraz za luty 2019 r. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny następujących dowodów: - części zeznań świadka Z. R., które zostały uznane za wiarygodne przez organ I i II instancji i które potwierdzają wykonanie przez R. J. wraz z ok. 15 pracownikami z ramienia K. i C. prac budowlanych na budowach w L. przy ul. [...] i przy ul. [...], - części zeznań świadka S. D., które zostały uznane za wiarygodne przez organ l i II instancji, które potwierdzają wykonanie prac związanych z rekultywacją zakładu górniczego w S. i z których wynika, że wszelkie uzgodnienia związane z rekultywacją zakładu górniczego w S. świadek dokonywał z R. J., który nadzorował wykonywane prace rekultywacyjne działając w imieniu K. i C., a także, że podczas prac rekultywacyjnych wykonawca prac używał sprzętów budowlanych w postaci koparki gąsiennicowej i traktorów z przyczepami, skutkujące uznaniem, że powyższe dowody nie dowodzą faktycznego wykonania robót przez spółki K. i C., podczas gdy z dowodów tych wynika wprost, że prace były realizowane przez spółki K. i C>, oraz skutkujące stwierdzeniem, że powyższe dowody stanowiły jedynie dwa z wielu dowodów zebranych w trakcie postępowania, podczas gdy dowody te zostały uznane przez organ I i II instancji za wiarygodne, a także żaden inny świadek nie zeznał, że przedmiotowe roboty nie zostały wykonane przez spółki K. i C., 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaś: - brak przeprowadzenia dowodu z zeznań A. G. pomimo, że z uznanych za wiarygodne przez organ I i II instancji zeznań świadka S. D. wynika, że był to współpracownik R. J. przy budowach realizowanych przez R. J., w tym pracach budowlanych na budowach w L. przy ul. [...] i przy ul. [...], a ponadto, że A. G. był "prawą ręką" R. J. i sprawował nadzór nad realizowanymi pracami, a zatem posiadał wiedzę na temat prac wykonywanych przez spółki K. i C., podczas gdy w sprawie występują nierozstrzygnięte wątpliwości co do faktu wykonywania usług przez spółki K. i C. na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w skardze zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie, powołanych na wstępie faktur VAT wystawionych przez spółki K. i C.. Organy podatkowe stwierdziły, że nie kwestionują wykonania prac (w tym robót budowalnych) i usług wymienionych w spornych fakturach, lecz kwestionują fakt wykonania tych prac przez ww. spółki. Ponadto organy uznały, że w kontaktach z tymi kontrahentami spółka nie dochowała należytej staranności. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W [...] procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, przede wszystkim przez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka A. G.. Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). W świetle powyższego Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. G.. Organ II instancji zasadnie podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno K. jak i C., w badanym okresie nie zatrudniały żadnych pracowników. Dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka R. J. nie wskazał nazwiska A. G. jako tzw. "prawej ręki", z którym miał współpracować przy realizacji inwestycji na rzecz skarżącej. Ponadto także R. M. przesłuchany w charakterze świadka nie wskazał osoby A. G. jako tej, z którą miał dokonywać jakichkolwiek uzgodnień. W sprawie wskazywano wyłącznie osobę narodowości [...], z którą miał rzekomo współpracować R. J.. Z kolei świadek S. D. podał, że wszystkie uzgodnienia dokonywał z R. J., który osobiście nadzorował wszystkie wykonywane prace. Mając to na uwadze, organ odwoławczy zasadnie podzielił ocenę organu I instancji, że ewentualne zeznania A. G. nie wniosłyby nic nowego do sprawy, skoro na podstawie pozostałych dowodów zebranych w sprawie organ ten ustalił prawidłowy stan faktyczny. Organ II instancji zasadnie podkreślił, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy jeśli dana okoliczność nie została już wyjaśniona innymi dowodami, a w tej sprawie taka przesłanka nie wystąpiła. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącej w warunkach, w których przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółek K. i C. w obrocie gospodarczym, w tym okoliczności towarzyszące wykonaniu prac (robót), w związku z którymi wystawiono zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT. Jak już wyżej wskazano spółka K. została zarejestrowana w 2016 r., a jej założycielem i prezesem był J. S.. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Od 8 marca 2017 r. nowym właścicielem i prezesem spółki był W. K., który by tzw. "papierowym prezesem". Funkcję prokurenta w tej spółce pełnił R. J. (osoba prawomocnie skazana wyrokiem sądowym, nie mogąca pełnić funkcji prezesa, ani członka zarządu spółki). W dniu 14 czerwca 2018 r., tj. 2 dni po wystawieniu ostatniej spornej faktury na rzecz P. L. , W. K. sprzedał udziały w spółce K. obywatelowi [...] - B. T.. Formalnie siedziba spółki K. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach" przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem nie było żadnych znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, nie było tam żadnego majątku oraz żadnych pracowników. Za lata 2017-2019 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Prezes zarządu spółki W. K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat swojej roli w spółce, jej działalności, w tym realizacji usług na rzecz P. L. . W. K. nie czerpał korzyści z funkcji, którą miał pełnić w spółce - jako osoba bezrobotna utrzymywał się ze zbierania puszek i złomu, nadużywał alkoholu. Jedyną "osobą decyzyjną" w spółce K. w okresie objętym postępowaniem był R. J. (prokurent), który był odpowiedzialny w spółce za ogół spraw, tj. za sprawy kosztorysowe, finansowe, techniczne, budowlane, księgowe. Spółka K. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zafakturowane na rzecz P. L. prace budowlane miała wykonać za pomocą rzekomych podwykonawców – nieznanej z nazwy firmy "pana O. " (obywatela [...]) lub firmy R. T. (innego obywatela [...]). Jak ustaliły organy, wszystkie ustalenia między K. a [...] podwykonawcą miały mieć formę "ustną" (mimo wielomilionowej wartości zafakturowanych robót). Nie zawarto żadnych pisemnych umów, nie sporządzono ofert, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. R. J. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności za wykonaną przez "P. O." usługę budowlaną. Z kolei w zakresie spółki C. organ ustalił, że spółka ta została zarejestrowana w 2015 r. Jej założycielem i prezesem był również J. S.. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Od 4 stycznia 2017 r. prezesem spółki była T. S. (obywatelka [...]), a 1 czerwca 2018 r. prezesem spółki został R. J.. W dniu 12 lutego 2019 r., tj. po dacie wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowej oraz w dniu wystawienia ostatniej spornej faktury, R. J. za kwotę [...]zł sprzedał 100% udziałów w spółce C. R. T. - obywatelowi [...], nie mającemu adresu zamieszkania na terytorium [...]. Formalnie siedziba spółki C. i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach" przy ul. [...] [...] Pod tym adresem nie było żadnych znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, nie było tam żadnego majątku oraz żadnych pracowników. Za lata 2017-2019 spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Jedyną osobą decyzyjną w spółce C. w okresie objętym postępowaniem był R. J., który pełnił funkcję prokurenta spółki (jako prezes spółki nie był ujawniony w KRS). Podobnie jak w przypadku spółki K. , był on odpowiedzialny w spółce za ogół spraw (mimo braku niezbędnej wiedzy i doświadczenia). Spółka C. nie zatrudniała żadnych pracowników. Zafakturowane na rzecz P. L. prace budowlane miała wykonać za pomocą rzekomych podwykonawców – nieznanej z nazwy firmy "pana O. " (obywatela [...]) lub firmy R. T. (innego obywatela [...]). W przypadku tej spółki wszystkie ustalenia z rzekomym [...] podwykonawcą miały formę "ustna" (mimo wielomilionowej wartości zafakturowanych prac). Nie zawarto pisemnych umów, nie sporządzono ofert, kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych. Podobnie jak w przypadku K. , R. J. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności za wykonaną przez "P. O." usługę budowlaną. Na tej podstawie organy uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez ww. spółki dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Mając z kolei na uwadze stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca nie działała w warunkach tzw. "dobrej wiary", przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahentów, a zatem nie działała w dobrej wierze. Należy zgodzić się z organem II instancji, że gdyby skarżąca przedsięwzięła działania, jakich można racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (m.in. wskazane powyżej) - to spółka dochowując należytej staranności wiedziałaby lub powinna wiedzieć, że faktury VAT wystawione zarówno przez K. jak i C. nie dokumentują czynności przez nie wykonanych. Organ II instancji dokonując oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zachowania "dobrej wiary", zasadnie zwrócił uwagę na następujące fakty, zdarzenia i okoliczności: - prezesem zarządu K. był W. K., który od wielu lat pozostawał bez stałej pracy, nadużywał alkoholu, a jego jedynym źródłem utrzymania było zbieranie puszek po napojach. Ponadto warunki bytowe W. K. w budynku socjalnym (odcięte wszystkie media, zdewastowane mieszkanie, torby puszek przed mieszkaniem) powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości przedstawicieli P. L. Sp. co do możliwości realizacji przez K. usług budowlanych o znacznej wartości. R. M. - odpowiedzialny za sprawy inwestycyjne skarżącej spółki - pomimo zawierania współpracy z K. opiewającej na znaczne wartości, nigdy nie spotkał się z jej prezesem zarządu, - K. i C. nie składały obowiązkowych sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie reagowały na wezwania do uzupełnienia dokumentów wysyłane przez tę instytucję. Ponadto ww. podmioty nie aktualizowały obowiązkowych danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. Takie informacje były w każdej chwili do sprawdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym zarówno w jego oddziale jak i w internecie. C. Sp. z o.o. nie dokonała nawet obowiązkowego wpisu w KRS w kwestii dotyczącej właściciela Spółki oraz osób pełniących funkcje reprezentujące tę Spółkę. Te wszystkie dane, mając na uwadze działanie z należytą starannością powinny zostać sprawdzone przez skarżącą, - w momencie podpisywania przez P. L. umowy na realizację prac udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. prezesem jej zarządu był R. J., a w KRS figurował J. S.. W rezultacie skarżąca podpisała umowę z osobą, która nie została ujawniona w tym rejestrze, - K. dysponowała kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł - niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności zawieranych transakcji, -zarówno K. jak i C. nie posiadały zaplecza organizacyjno - technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Na realizację inwestycji cechujących się znaczną wartością i trudnością realizowanych prac skarżąca podpisała umowę z podmiotami, które nie zatrudniały żadnych pracowników w tym z kwalifikacjami z branży budowlanej oraz nie posiadały żadnych maszyn i urządzeń, które mogłyby wykorzystać przy świadczonych usługach budowlanych. Na etapie wyboru tych kontrahentów, skarżąca nie sprawdziła jakie, wskazani kontrahenci, mają faktyczne możliwości, czy rzeczywiście dysponują odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, jakie jest doświadczenie zawodowe ich przedstawiciela, czy posiada jakiekolwiek referencje i jakie wykonywał do tej pory zlecenia. Jest to istotne zważywszy na spory zakres inwestycji i stopień ich skomplikowania. Skarżąca powierzyła wykonanie inwestycji o znacznych wartościach opierając się na gołosłownym i niczym nie popartym oświadczeniu potencjalnego kontrahenta, bez jego weryfikacji, - siedziby obu kontrahentów i jednocześnie jedyne ich miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się początkowo w P. przy [...], przy czym spółka K. w KRS ujawniła także adres [...], [...], tj. mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", świadczących usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych. Powyższe z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez te spółki - usługi budowlane o znacznej wartości - winno wzbudzić u skarżącej wątpliwości, co do faktycznego prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Przedstawiciel skarżącej nie spotykał się z przedstawicielami ww. spółek w siedzibach ich działalności, - skarżąca nie zweryfikowała w sposób wystarczający czy osoba reprezentująca K. oraz C. posiada aktualne umocowania do działania w imieniu tych kontrahentów, - skarżąca nie sprawdziła poprawności wystawionych przez ww. spółki faktur VAT i przyjęła je do rozliczeń, pomimo stwierdzonych błędów formalnych, które dotyczyły danych P. L. (nieprawidłowa nazwa firmy i nr identyfikacji podatkowej NIP), - transakcje z ww. spółkami zawarte zostały przez spółkę na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane są w tej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu (brak szczegółowego określenia kwestii kar umownych, reklamacji, klauzul o ewentualnych podwykonawcach). W ten sposób skarżąca zaakceptowała brak należytego zabezpieczenia własnych interesów, w szczególności w zakresie odpowiedzialności stron i ewentualnej reklamacji, - wszystkimi aspektami funkcjonowania spółek C. i K. , począwszy od spraw kosztorysowych, technicznych, budowlanych do finansowych czy księgowych, zajmował się R. J.. Podmioty te nie zatrudniały żadnych specjalistów z zakresu kalkulacji kosztów, sporządzania kosztorysów niezbędnych do właściwej wyceny prac budowlanych o znacznej wartości oraz obsługi administracyjnej i rachunkowej niezbędnych do ich codziennego funkcjonowania. Skarżąca współpracując z tymi spółkami musiała wiedzieć, że sprawy związane z działalnością tych kontrahentów prowadzi wyłącznie R. J., a jednoosobowe zajmowanie się znaczną ilością spraw dwóch spółek, mających realizować milionowe inwestycje, jest w rzeczywistości znaczenie utrudnione lub wręcz niemożliwe, - charakter zafakturowanych robót wskazywał na konieczność ich wykonania przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach. Tymczasem zawierając umowy z ww. podmiotami skarżąca nie weryfikowała nawet, czy spółki te zatrudniają pracowników oraz nie interesowała się również ich ewentualnymi podwykonawcami, - w zawartych umowach skarżąca uzgodniła wynagrodzenia za wykonanie robót, których jednak wyceny zostały przeprowadzone bez sporządzania szczegółowych kosztorysów. Jako doświadczony podmiot w branży budowlanej skarżąca musiała wiedzieć, iż w obecnych warunkach gospodarczych nie jest możliwe dokonanie wyceny prac budowlanych o znacznej wartości bez szczegółowej ich kalkulacji sporządzonej przez wykwalifikowanych fachowców z tej dziedziny, - K. i C. miały korzystać z usług tego samego niezidentyfikowanego z imienia i nazwiska oraz nazwy firmy [...] podwykonawcy, - działający za skarżącą R. M. nigdy nie próbował skontaktować się z ujawnionym w KRS prezesem zarządu K. Panem W. K., a wszelkie uzgodnienia dokonywał wyłącznie z R. J.. Ponadto nie interesował się tym, czy reprezentowane przez R. J. podmioty mają jakiekolwiek doświadczenie w branży budowlanej, nie znał żadnego innego projektu budowlanego realizowanego przez te spółki na rzecz innych podmiotów gospodarczych nie związanych z P. L. czy H. (w której był członkiem zarządu), a mimo to rozpoczął współpracę zlecając tym podmiotom prace budowlane o znacznej wartości, - przed rozpoczęciem współpracy R. M. nie sprawdzał czy K. i C. mają faktyczne możliwości realizacji zlecanych im prac budowlanych o znacznej wartości, nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego czy spółki te zatrudniają pracowników, zwłaszcza wykwalifikowanych, czy mają odpowiednie maszyny i urządzenia oraz czy posiadają jakiekolwiek doświadczenia w realizacji prac budowlanych, - R. M. nigdy nie był, ani nie próbował się spotkać z R. J. w siedzibie ww. spółek, nie wiedział, że siedziby i jedyne miejsca prowadzenia działalności przez te podmioty mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach". Ponadto nie był on zainteresowany pozyskaniem jakiejkolwiek wiedzy na temat dalszych podwykonawców K. i C., świadczącego roboty na inwestycjach realizowanych przez skarżącą, P. L. Sp. z o.o., nie interesowało go, że osoby (obywatele [...] i [...]) pracujące na budowach realizowanych przez skarżącą, nie byli zatrudnieni w tych podmiotach, a pracowali na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, którego właścicielem była osoba narodowości [...], której danych osobowych i teleadresowych R. M. także nie znał. W kontekście scharakteryzowanego wyżej pojęcia "dobrej wiary", zdefiniowanego w powołanym orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych, zauważyć należy, że o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach może okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. Zdaniem Sądu zasługuje na pełną akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, co w konsekwencji pozwala uznać, że skarżąca przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie działała w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały, w ustalonych okolicznościach faktycznych, powołane w obu decyzjach przepisy prawa materialnego, w tym zasadnie ustaliły skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.