I FSK 1607/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio S. S.A. z siedzibą w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3559/16 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.149.2016.MZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3559/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. S.A. (obecnie S. S.A. w upadłości, dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ocenionego we wzajemnym powiązaniu, dowiodły, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej (H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.) nie dostarczyły jej towaru wymienionego w tych fakturach. Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, gdyż nie przeprowadziła jakichkolwiek czynności weryfikujących dostawców, bazując w tym zakresie na bezgranicznym zaufaniu do S.J., reprezentującego J. sp. z o.o. – podmiot, z którym łączyła ją umowa agencyjna. Skarżąca w żaden sposób nie kontrolowała jednak działań swojego agenta i nie egzekwowała od niego udokumentowania czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, które tenże agent miał na jej rzecz wykonywać. W rezultacie organy podatkowe, zasadnie zdaniem Sądu, pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") i organu odwoławczego pomimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z przywołanych przepisów, gdyż organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy (w tym wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków), przez co błędnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach współpracy z H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Działania organów podatkowych obu instancji skutkowały dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz wyciąganiem wniosków z okoliczności, które nie mogły mieć znaczenia dla oceny należytej staranności Skarżącej, a ustalenia te zaakceptował i powielił w treści uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w związku z czym oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę Spółki, podczas gdy zarzuty Skarżącej powinny zostać uwzględnione; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób niejasny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym do znacznej części argumentacji Skarżącej podnoszonej w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, co doprowadziło do tego, że nie jest możliwe dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawionego w zaskarżonym wyroku; c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. pomimo niewykazania, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu oraz niewykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury te zostały wystawione przez firmantów. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 P.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób niejasny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym do znacznej części argumentacji Skarżącej podnoszonej w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, co doprowadziło do tego, że nie jest możliwe dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. 3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z przywołanych przepisów, gdyż organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy (w tym wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków), przez co błędnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach współpracy z H. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Działania organów podatkowych obu instancji skutkowały dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania wadliwej oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Strony w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zwalczyła skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że Spółka ponosi odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów. 3.5. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. 3.6. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (J.). Faktycznie działania Skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw. Z kolei w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów na zlecanie weryfikacji kontrahentów na rzecz J., czy też przeprowadzenie ich przez ten podmiot. Obowiązująca w przedmiotowym okresie umowa agencyjna, łącząca skarżącą Spółkę z J., nie nakładała na pośrednika obowiązków weryfikacyjnych. Takie obowiązki przewidziano dopiero w kolejnej umowie z 1 czerwca 2013 r. Strona przeprowadzała czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów jedynie poprzez dane rejestracyjne podmiotów oraz deklaracje podatkowe składane przez kontrahentów. W skardze kasacyjnej Spółka podkreślała, że o jej dobrej wierze miała stanowić okoliczność realizowania transakcji przy udziale J. sp. z o.o. mającą doświadczenie w handlu z podmiotami wietnamskimi. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z samego tylko faktu, że pośrednik posiadał doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury i że towar ten trafia następnie do podmiotu jej wskazanego. Tym bardziej - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - że w świetle umowy ramowej Strona w istocie pozbawiła się wpływu doboru kontrahentów, jak również kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności podanym jej kontrahentom. Przedstawiona przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim Skarżąca, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, w żaden sposób nie zadbała o swoje interesy, mimo, że jak ustalono w postępowaniu przed organem, dokumentacja transakcji wskazywała na nieprawidłowości. Skarżąca ani sama nie sprawdzała swoich kontrahentów, ani też nie zleciła takich czynności J. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe właściwie oceniły, że Strona nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W świetle całokształtu omówionych w zaskarżonej decyzji okoliczności Skarżąca, dokonując przedmiotowych transakcji, nie upewniła się, że podmioty z którymi kooperuje działają w sposób oszukańczy. Organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów prawa kwestionując rozliczenia podatkowe Strony, w sytuacji gdy wykazały jej udział w karuzeli podatkowej, a przy tym to, że Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje i w istocie podważa ostateczne decyzje organów podatkowych, wydane w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. W konsekwencji tego uznaje, że bezzasadna jest odmowa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur, gdyż nie zostało wykazane, aby wiązały się one z jakimkolwiek uszczupleniem wobec budżetu Państwa. Należy podkreślić, że ostateczne decyzje organu podatkowe stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z tych decyzji wynikało, że wystawione na rzecz skarżącej Spółki faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu. Stąd też na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kontrahentom zobowiązanie do zapłaty. Powyższe decyzje oraz całokształt materiału dowodowego doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że wystawcy faktur na rzecz skarżącej Spółki nie dostarczyli towaru wskazanego w tych dokumentach. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania. Natomiast powyższe decyzje nie były w żadnej mierze podstawą do ustaleń świadomości skarżącej Spółki co do braku rzetelności zakwestionowanych faktur. Ponadto trzeba wskazać, że przesłanką zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur nie jest wykazanie uszczupleniem wobec Skarbu Państwa. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybione. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak