I FSK 1768/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.967.2016.1.MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2018r., sygn. akt III SA/Wa 1929/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017r. nr 1462-IPPP1.4512.967.2016.1.MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji przywołując okoliczności sprawy wskazał, iż istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Gminie po centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką ściekową. Strona skarżąca prezentowała stanowisko, że nie będzie zobowiązana przy odliczaniu podatku VAT stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), ponieważ obrót między gminą a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika. Strona skarżąca jednocześnie zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę przyznania jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi gospodarki ściekowej oraz naruszenie art. 86 ust. 2a tej ustawy poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu mają zastosowanie do usług odprowadzania ścieków w gminie, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził natomiast, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej podatnika, przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług i w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r."). Następnie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, w zakresie nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków, jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, strona powinna dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków, jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej, podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. i w dalszej kolejności, w związku z wykonywaniem przez gminę czynności zwolnionych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielając w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podkreślił, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Strona skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona skarżąca ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ponoszone wydatki bezpośrednio związane z gospodarką ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne Gminy niepodlegające opodatkowaniu. Tym samym, przyznanie stronie skarżącej w wyżej wskazanych okolicznościach sprawy, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z gospodarką ściekową, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Gminy G. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów: 2.1.1. prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na błędnej wykładni prawa podatkowego poprzez uznanie, że w/w przepisy nie przyznają Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z gospodarką ściekową, b) art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu mają zastosowanie do usług odprowadzania ścieków w Gminie, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą, c) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, ale tylko w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r., d) art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zdaniem Sądu podatnik powinien stosować odliczenie podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a w zakresie obliczania "proporcji VAT"; 2.1.2. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, mimo iż doszło do naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, nie ma też podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 3.3. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie po centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług służących świadczeniu usług odprowadzania ścieków. 3.4. Odnosząc się spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odróżnieniu jednak od grupy spraw, gdzie osią sporu pozostawała sama kwestia wyboru sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18; z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18), w sprawie niniejszej Gmina przede wszystkim stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej, a przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. 3.5. Niewątpliwie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, strona skarżąca zaś, świadcząc usługi odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych i dokonując tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże nie można podzielić twierdzenia, że strona skarżąca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, skoro ze stanu sprawy wynika, że Gmina, poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nie można się zgodzić, że Gmina może pomniejszyć podatek należny o cały podatek naliczony, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, jak również wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454), to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na jednostce samorządu terytorialnego. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w celu ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków w żadnym zaś razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi. W przypadku Gminy wybudowana infrastruktura służy nie tylko odbiorcom zewnętrznym (mieszkańcom), ale i celom własnym Gminy, skoro do sieci przyłączone są budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest zatem tak, jak chce tego Gmina, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie do odliczenia przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Pomocniczo w tym zakresie można przywołać wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019r., C-566/17, [...] (ECLI:EU:C:2019:390), w którym Trybunał (wprawdzie na gruncie nieco odmiennego stanu sprawy) akcentował, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W związku z tym, wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Pogląd zbieżny z niniejszym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1652/17 oraz z dnia 25 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 724/18. 3.6. Odnośnie zarzutu związanego z nieprawidłowym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, ale tylko w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres rozpoznania sprawy wyznaczyła strona przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko w sprawie. A sprawa – jak już wskazano wyżej – dotyczyła oceny prawidłowości stanowiska strony skarżącej, czy Gminie po centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką ściekową. Kontrolowana interpretacja indywidualna w ogóle nie dotyczyła kwestii, jaki sposób określenia proporcji należy stosować. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r.) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przepisu tego należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług. Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany (tak też w wyroku NSA z dnia 10 października 2019r., sygn. akt I FSK 1231/17). Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Tymczasem – jak wskazano wyżej - ta kwestia nie była przedmiotem oceny organu w niniejszej sprawie, który odniósł się do stanowiska strony skarżącej w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Skoro organ uznał, iż strona skarżąca nie ma prawa do pełnego odliczenia słusznie powołał się na przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług i w przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Organ – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – nie stwierdził, że sposób określenia proporcji ma być dokonany wyłącznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r., nie oceniał bowiem tego, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie tego dotyczyła sprawa zainicjowana wnioskiem strony skarżącej. W tym zakresie w ogóle nie doszło do merytorycznej oceny sprawy, bowiem zakres wniosku obejmował zupełnie inne zagadnienie. Nie ma zatem przeszkód, by w konsekwencji niniejszego rozstrzygnięcia Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zagadnienia sposobu określenia proporcji. 3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).