I SA/Po 551/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odmawiającą S. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w [...]. Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę następujące ustalenia. Wnioskiem z [...].02.2020 r., uzupełnionym pismem z [...].03.2020 r. S. S. (reprezentowany przez pełnomocnika) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od dochodów zagranicznych osiąganych tytułu zatrudniania na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w [...] i [...]. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez brytyjskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie. Jako podstawę wniosku wskazał unormowania zawarte w art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust.9, ust.9a, a także art.44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a i ust.7 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840, zwanej dalej Konwencją), w związku z art.22 ust. 2 lit. a, zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego, mające na celu zapobieganie erozji opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. a podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 07 czerwca 2017 r. (Konwencja MLI). Stwierdził, że skorzystanie przez podatnika z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej oraz zapłata podatku na terytorium Zjednoczonego Królestwa spowoduje, że zobowiązanie podatkowe za 2020 r. w Polsce nie wystąpi, w przeciwieństwie do znacznej dysproporcji pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero), a kwotą miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, które podatnik musiałby odprowadzić. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]03.2020 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przez transport międzynarodowy należy rozumieć czynności związane z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Skarżący wykonuje pracę na jednostce klasyfikowanej jako statek dźwigowy - jednostka pływająca wyposażona w żuraw zamocowany na stalowym pływającym pontonie, znajdująca zastosowanie przy pracach w stoczniach, portach, na otwartym morzu, w miejscach gdzie praca żurawi stoczniowych lub portowych jest niemożliwa. Statek służy do układania rur i wykorzystywany jest przy budowie podwodnej infrastruktury. Nie można zatem uznać, że jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Aby podatnik mógł skorzystać z "ulgi abolicyjnej" winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu podatkowego I instancji uprawdopodobnił, że spełnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie przez stronę pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Nie została natomiast wykazana przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Nie uprawdopodobniono zatem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący stwierdził m.in., że przedmiotem sporu w sprawie jest przyjęte przez organ podatkowy I instancji założenie, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji, z uwagi na przeznaczenie jednostki. Tymczasem definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji nie przewiduje kryterium "zasadniczego przeznaczenia statku", jako kryterium eliminującego możliwość eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ nie dokonał oceny wszystkich przedłożonych dowodów w należyty sposób, lecz wybiórczo, czego konsekwencją było wydanie niekorzystnej dla skarżącego decyzji. W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, pismem z [...] lipca 2020 r. podatnik podtrzymał stanowisko i stwierdził, że organ bezpodstawnie podważył wiarygodność zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku. Fakt, że statek jest jednostką wykonującą określone zadania, nie wyklucza możliwości wykonywania również transportu międzynarodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., wskazaną we wstępie, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu przytoczył art. 22 § 2a O.p. i wybrane przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 3 ust. 1, 1a i 2a i art. 27g u.p.d.o.f. Wskazał w szczególności, że konieczne było ustalenie, czy podatnik uprawdopodobnił spełnienie przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Pojęcie transportu, niedefiniowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym i językowym. Organ odniósł się także do załącznika rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L35/23) i Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). Zdaniem organu odwoławczego poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie można uznać, że statek klasyfikowany jako dźwigowy, którego zadaniem jest praca w stoczniach, portach, otwartym morzu, w miejscach gdzie praca żurawi stoczniowych lub portowych jest niemożliwa, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji nie podważał wiarygodności danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez stronę, a jedynie na ich podstawie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy pod kątem spełnienia przesłanek wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, czy podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył przy tym, że organ I instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na statku morskim została uprawdopodobniona, natomiast w ocenie Dyrektora udokumentowanie wyłącznie pojedynczego miesięcznego okresu pracy na statku w 2017r. i na przełomie 2019/2020 r. jak również brak uprawdopodobnienia dalszej pracy na statku po dacie ostatniego wymustrowania z dniem [...] stycznia 2020 r. powoduje, że na dzień złożenia wniosku, tj[...] lutego 2020 r. oraz dzień wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, przesłanka odnosząca się do wykonywania pracy najemnej na statku morskim nie została uprawdopodobniona. W ocenie organu nie została uprawdopodobniona również przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Postępowanie organu I instancji, wbrew zarzutom odwołania, zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: I przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako Pipelay Crane Vessel/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym. 4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 5. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu, pomimo iż jest statkiem typu cargo - statkiem o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship, przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w [...]), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 6. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. w transporcie międzynarodowym; 12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek "pseudointerpretacji" przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W powyższym zakresie w orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 2 Konwencji, zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Dokonując więc kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która, 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Sąd stwierdza, że w świetle obowiązującego prawa stanowisko organów co do niespełnienia przesłanek określonych w ww. przepisie jest prawidłowe. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h). Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Wskazana definicja nie podaje znaczenia słowa "transport". Organy prawidłowo przyjęły potoczne rozumienie tego słowa. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu, za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo, wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16). Statek, na którym świadczy pracę skarżący (S. ) jest statkiem dźwigowym, nie transportowym, jak wskazuje materiał dowodowy. Statek służy układaniu rur przy budowie infrastruktury podwodnej. Tym samym organ zgodnie z prawem uznał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, pomijając kwestię wykazania wykonywania pracy najemnej na statku morskim w 2020 r. Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na, odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b). Konwencji MLI). Podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f.) . Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że są one również niezasadne. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami konwencji z Wielką Brytanią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g). Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w przychodów z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Uznając, że skarga jest bezzasadna, a wydane decyzje odpowiadają prawu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).