II FSK 1317/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Z.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 515/06 w sprawie ze skargi H. Z.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Z.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30.01.2006 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 16.07.2004 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22.04.2004 r. w sprawie określenia H.Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił H.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Powyższe było skutkiem korekty wykazanych w zeznaniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, które Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił do kwoty limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof), tj. do wysokości 10 % uzyskanego dochodu. 2. Pismem z dnia 16 września 2005 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 02.01.2006 r.) H.Z. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. 3. Decyzją z dnia 30.01.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowe decyzje nie zostały dotknięte wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która przemawiałaby za koniecznością stwierdzenia nieważności tych decyzji. W jego ocenie uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS/5/04. podjęta w 2005 r., tj. po wydaniu spornych decyzji przez organy podatkowe (2004 rok) nie może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje te były wydawane w okresie rozbieżnych interpretacji przepisów dot. odliczania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wskazała, iż stanowisko organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 247 § l pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Uchwała składu 7 sędziów NSA nie prowadzi do zmiany przepisów, a jedynie usuwa rozbieżności interpretacyjne wynikające z nieprawidłowego stosowania prawa przez organy podatkowe. Uchybienia organów skarbowych w zakresie wykładni prawa, w szczególności nie honorowanie zasady lex speciali derogat legi generali, nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Skoro zatem NSA we wskazanej uchwale potwierdził możliwość odliczenia w całości darowizn, to możliwość ta istniała niezależnie od sposobu interpretacji przepisów, ponieważ z tych przepisów po prostu wynikała. Organy skarbowe wydając przedmiotowe decyzje rażąco naruszyły prawo, a ponadto - skoro w dacie wydania decyzji co innego wynikało z obowiązujących przepisów - decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując niniejszą sprawę podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione we wskazanym przepisie. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony - dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni prawa" w ogóle nie mieści się w pojęciu -rażącego naruszenia prawa", a zatem nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H.Z. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jednocześnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.04.2006 r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej stanowisko organów skarbowych było negowane przez nią na każdym etapie postępowania - obu decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.). Podkreśliła, że wskazywała na charakter normy szczególnej wynikającej z przepisów drugiej z powołanych ustaw w stosunku do normy ogólnej określonej w ustawie podatkowej. Organy skarbowe nie zmieniły swojego stanowiska, pomimo powoływania się przez nią na ogólne zasady wykładni oraz interpretacje wydane w tej materii przez Ministerstwo Finansów. Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 5/04, zgodnie z którą darowizna na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych była wyłączona w całości z podstawy opodatkowania darczyńcy - stosownie do treści art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wskazała, iż stanowisko NSA jest zgodne z tym prezentowanym przez nią, a zatem zarzut rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji wydaje się nie budzić wątpliwości. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnianie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Słusznie wskazał organ podatkowy, iż na ocenę występowania w sprawie ww. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie mogły mieć wpływu rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., gdyż choć uchwała ta rozwiała wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na określone wyżej cele i jednocześnie była zgodna z poglądem prezentowanym przez podatnika na etapie postępowania podatkowego (wymiarowego) to jednak okoliczność ta nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 8. Od powyższego wyroku H.Z. wniosła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3) i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającą na przyjęciu, że dokonana przez organ podatkowy błędna wykładnia prawa w ogóle nie mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa, a zatem nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazując na powyższą podstawę wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stanowisko organów skarbowych było negowane przez stronę na każdym etapie postępowania. Obu decyzjom Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wskazywała na charakter normy szczególnej wynikającej z przepisów drugiej z powołanych ustaw w stosunku do normy ogólnej określonej w ustawie podatkowej. Zdaniem Strony przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty darowizny udzielonej na cele o charakterze charytatywne - opiekuńczym. Pomimo powoływania się przez stronę na ogólne zasady wykładni oraz interpretacje wydane w tej materii przez Ministerstwo Finansów organy skarbowe nie zmieniły swojego stanowiska. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Treść pojęcia "rażące naruszenie prawa" użyte m.in. w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego. Pierwszym warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest to aby było oczywiste. Na oczywistość taką wskazuje porównanie rozstrzygnięcia z treścią przepisu - nie wymagającego wykładni. Nie zachodziła z pewnością taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku. Uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r., na którą powołała się skarżąca, została podjęta przy siedmiu głosach przeciwnych. Spotkała się zarówno z aprobatą jak i krytyką w piśmiennictwie (por. m.in. P. Borecki "Glosa" 2006/2/119). Problem wysokości odliczeń (10 % czy bez ograniczeń) wprawdzie rozstrzygnięty uchwałą nadal pozostaje kontrowersyjny. Wyklucza to możliwość uznania, że zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w trybie przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona w tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie wymaga uzupełnienia. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.