I GNP 1/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia WSA (del.) Dorota Wdowiak po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi A. D. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09 oddalającego skargę kasacyjną A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 705/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku; 2. zwraca A. D. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego nadpłacony wpis w kwocie 3650 (trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 971/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 705/08, w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Od tego wyroku, który stał się prawomocny w chwili ogłoszenia, skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając wskazany wyrok w całości i zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa) poprzez jego niezastosowanie. W skardze wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przez jego wydanie skarżącemu wyrządzona została szkoda. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), podstawą opodatkowania olejów opałowych jest liczba litrów wyrobu gotowego w temperaturze 15ºC. Przepis ten jest zgodny z Dyrektywą, która w art. 12 ust. 2 stanowi, iż dla produktów energetycznych określonych w jej art. 7–9 (art. 9 oleje opałowe), których poziomy opodatkowania są oparte na objętości, objętość mierzona jest w temperaturze 15ºC. Przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości. Ze wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w L. wynika natomiast, że za podstawę opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego ustaloną na podstawie spisów z natury, a zatem w temperaturze rzeczywistej. Obliczona w ten sposób przez organ skarbowy różnica nie stanowi podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest ilością oleju opałowego w temperaturze 15ºC zatem nie mogła być opodatkowana podatkiem akcyzowym. Wskutek opodatkowania tej ilości oleju opałowego ww. "stawkami sankcyjnymi" doszło ewidentnie do naruszenia nie tylko art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, ale także wskazanego art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Rażący charakter tego naruszenia wynika stąd, że jest to przepis niewymagający żadnej wykładni, prosty, i jasno sformułowany. Jego naruszenie – niezastosowanie – mogło wynikać jedynie z rażącego niedbalstwa organów stosujących prawo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że przepis o rozstrzygającym znaczeniu dla przedmiotowej sprawy stanowi art. 285a § 3 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Przez normy prawa Unii Europejskiej należy rozumieć normy prawa wynikające ze źródeł prawa Unii Europejskiej, zwłaszcza z przepisów prawnych wydawanych na podstawie obowiązujących traktatów, tj. Traktatu o Unii Europejskiej, Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej. Źródła prawa Unii Europejskiej można podzielić na źródła prawa pierwotnego i prawa pochodnego. Do pierwszej kategorii zaliczamy: wszystkie traktaty założycielskie, ich kolejne modyfikacje, traktaty akcesyjne, ogólne zasady prawa oraz prawo zwyczajowe. Natomiast źródłami prawa pochodnego są akty poszczególnych instytucji Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej aktami prawnymi Unii Europejskiej są: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje (mające charakter wiążący), oraz zalecenia i opinie (mające charakter niewiążący). Ponadto do aktów prawa pochodnego należy zaliczyć umowy zawierane przez Unię albo przez państwa członkowskie (por. B. Dauter, R. Hauser, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, Materiały szkoleniowe 2010, nr 9, str. 26; A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2005, str. 76). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w objętym skargą wyroku nie doszło do wskazanego przez stronę naruszenia przepisu prawa wspólnotowego. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, str. 10-12). Jej istotą jest wykazanie, że kwestionowane (zaskarżone) orzeczenie zostało wydane niezgodnie z prawem i z tej bezprawności orzeczenia wynikła szkoda (por. post. SN z dnia 20 listopada 2006 r., I BP 11/06, OSNP 2007, nr 21, poz. 319). Przy czym z punktu widzenia przesłanek materialno - prawnych odpowiedzialności Skarbu Państwa za wyrządzoną szkodę decydujące znaczenie ma wykazanie, że kwestionowane orzeczenie jest niezgodne z prawem. Przesłanki bezprawności, o których mowa w art. 285a § 3 p.p.s.a. zostały ograniczone tylko do norm prawa Unii Europejskiej i do przypadków ich rażącego naruszenia. Zwrot "rażące naruszenie" ma swoje utrwalone znaczenie. Rażące naruszenie norm to naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W istocie mające charakter nadzwyczajny. Naruszenie prawa wspólnotowego, zgodnie z orzecznictwem ETS (por. Kobler C-224/01, Fracovich C-6/90 i Brasseri du Pechuer C-46/93) może polegać na braku transpozycji tego prawa do porządku wewnętrznego, sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego. Odpowiedzialność odszkodowawczą państwa członkowskiego uzasadnia także niewystąpienie przez sąd krajowy rozpatrujący sprawę z pytaniem prawnym do ETS, jeżeli istnieją ku temu przesłanki lub w danym wypadku istnieje taki obowiązek, a wywarło to wpływ na błędne zinterpretowanie prawa wspólnotowego lub jego niezastosowanie. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na rozpoznawaną skargę wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą wyroku zastosował art. 64 ustawy o podatku akcyzowym do niepodważonego stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione dla skarżącego z adnotacją "ilość oleju w temperaturze 15ºC", skąd wynika, że przepis art. 64 ustawy o podatku akcyzowym nie został naruszony. Zarzuty skargi sprowadzają się do rażącego naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że "dla produktów energetycznych określonych w art. 7, 8 i 9, których poziomy opodatkowania są oparte na objętości, objętość mierzona jest w temperaturze 15°C". Porównując jego treść z regulacją art. 64 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że norma zawarta w art. 12 ust. 2 Dyrektywy została w całości implementowana do krajowego porządku prawnego. Nie pozostaje zatem norma krajowa w sprzeczności z regulacją z art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przejrzystość tej regulacji prawnej nie miał potrzeby dokonywania jej wykładni. Zatem nie można uznać, że doszło do niewłaściwej interpretacji prawa wspólnotowego. A zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami, w szczególności z orzecznictwem ETS, do rażącego naruszenia norm prawa wspólnotowego mogłoby dojść w przypadkach wyżej wskazanych, które w sprawie nie zachodzą. Skarżący wywodzi, że przyjęcie przez organy podatkowe ilości oleju opałowego wskazanej w spisach z natury na początku i na końcu roku podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania nie jest prawidłowe i dowodzi niezastosowania wskazanego przepisu, co zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowisko to jest niezasadne, ponieważ spisy z natury sporządza podatnik, który ma obowiązek uwzględnić wskazany przepis, w ilościach wykazanych w remanencie początkowym i końcowym. Stan tych remanentów w litrach powinien uwzględniać fakt wcześniejszego przeliczenia litrów w temperaturze 15ºC. Ponadto nie należy zapominać, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadziła zasadę samoobliczania podatku akcyzowego przez podatnika, zatem wskazana przez skarżącego ilość litrów oleju opałowego w remanentach powinna zostać wykazana po uwzględnieniu określonej ustawowo temperatury. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w aktach sprawy zalegają faktury wystawione dla skarżącego z adnotacją "ilość oleju w temperaturze 15ºC". Na podstawie takich faktów podatnik sporządził spis z natury na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w granicach skargi kasacyjnej odniósł się do kwestii dotyczącej art. 64 ustawy o podatku akcyzowym i właściwie ocenił, że przepis ten nie został – w świetle materiału dowodowego –naruszony. Ponadto nie można zarzucić naruszenia art. 12 ust. 2 Dyrektywy, a właściwie 64 ustawy o podatku akcyzowym, gdy w toku postępowania sądowego skarżący nie odwoływał się do Dyrektywy (a z uwagi na zgodność regulacji krajowej z unijną nie zachodziła potrzeba odniesienia się przez Sąd do regulacji unijnej). Reasumując powyższe w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa wspólnotowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 285k § 1 w związku z art. 285a § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Jako że art. 225 p.p.s.a. nakazuje zwrócić stronie różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi, to mając na uwadze powyższe, należało skarżącemu zwrócić nadpłacony wpis od skargi w kwocie 3650 zł.