II FSK 588/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 753/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., I SA/Sz 753/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez T.S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 15 stycznia 2007r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. podając wysokość podatku w kwocie 112.585 zł, zaś w dnia 28 sierpnia 2007 r. korektę tej deklaracji podając kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 50.556 zł. Spółka stanęła na stanowisku, że podatek od nieruchomości winien być liczony od wartości kanalizacji kablowej z pominięciem wartości linii w niej umieszczonej. Burmistrz K. dniu 31 stycznia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2008r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 112.585zł. Organ wskazał, że wzywał podatnika do złożenia dokumentów, m.in. zestawień gruntów, budynków i budowli, będących w jego posiadaniu na terenie gminy K., które potwierdzałyby zasadność złożonej przez niego korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Strona nie złożyła w/w dokumentów. Odwołując się do treści art. 1a ust.1pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit.b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207, poz. 2016 ze zm., zwana dalej: u.p.b.) organ wskazał, że budowlami są sieci techniczne, w tym również linie telekomunikacyjne, bowiem wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci wymienione są jako przykład budowli i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 2 lipca 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 28 kwietnia 2008 r. podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została przez spółkę zaskarżona, w konsekwencji czego wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., I SA/ Sz 445/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd między innymi wskazał by przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO rozważyło, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności cechy przynależne "sieciom technicznym" lub "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym, jak to już wyżej podkreślono, w kontekście wynikającym z art. 1 u.p.b., pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, taki sposób powstania tych obiektów jest bowiem tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wyliczone. Przy dokonywaniu takiej oceny wyliczonych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego desygnatów pojęcia "budowli" koniecznym jest też uwzględnienie, iż budową taką jest - w myśl art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego - taki obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, który z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami (np. liniami kablowymi) stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. Wyrok ten stał się prawomocny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 28 kwietnia 2008r. określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 112.585 zł. W ocenie SKO linie kablowe umieszczone w kanalizacji nie tracą charakteru budowli, stanowią bowiem wraz z tą kanalizacją całość techniczno-użytkowa będącą elementem składowym sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu, spółka w sposób nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego sięga do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Akt ten powstał dla celów procesu budowlanego, a nie celów podatkowych. Zawarte w nim definicje mają służyć organom budowlanym i wykonawcom, a nie organom podatkowym. Według organu, w żadnym razie nie można przepisów zawartych w tym rozporządzeniu uznać za przepisy podatkowe, ze względu iż pozostawałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, wedle której przepisy prawa podatkowego muszą mieć rangę ustawową (art. 217 Konstytucji RP). Tym samym SKO nie zgadzało się z opinią WSA w Szczecinie wyrażoną w wyroku z dnia 16 grudnia 2008r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.; art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.; art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: u.p.p.s.a.) W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 170 u.p.p.s.a. wskazał, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008r., I SA/Sz 445/08, wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W związku z tym sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r. wyrażony został pogląd, że w sprawie należy zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, co do tego jakim warunkom powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W ocenie sądu odniesienie się do przepisów rozporządzenia było uprawione, bowiem przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie Prawo budowlane i określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Skoro ustawodawca podatkowy posługuje się określonymi pojęciami (obiekt budowlany, urządzenie budowlane), które nakazuje rozumieć w taki sposób, jak czynią to przepisy prawa budowlanego, a regulacje dotyczące siatki pojęciowej zawartej w akcie wykonawczym stanowią jedynie rozwinięcie siatki pojęciowej zawartej w ustawie Prawo budowlane, to jakkolwiek przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), dopuszczalnym jest jednakże, aby w procesie wykładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podustawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa budowlanego. Wobec powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy, podając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zgadza się z opinią wyrażoną w wyroku z 16 grudnia 2008r. dotyczącą zastosowania przepisów powyższego rozporządzenia naruszył art. 170 u.p.p.s.a. Ponadto w wyroku tym sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadanie, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., powstałego w wyniku procesu budowlanego. Zdaniem sądu wyrażonym w art. 3 ust. 3 u.p.b. "definicja" budowli nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowlę. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 u.p.b., iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. 5. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z naruszeniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zwana dalej: p.u.s.a.) oraz art. 190 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 1673/09, uchylającym wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2009 r., I SA/Sz 555/08, uwzględniony identycznie jak wyrok, którego jakoby SKO nie wykonało, co stało się główną i jedyna przyczyną uchylenia decyzji, - art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowani i uznanie, że SKO nie wykonało zaleceń sądu. Nadto zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 217 Konstytucji RP poprzez nakazanie SKO poszukiwania podatkowej definicji pojęcia obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, czyli w przepisach wykonawczych do ustawy – Prawo budowlane, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy podnieść, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do kwestii prawidłowego zastosowania art. 170 u.p.p.s.a Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008 r. I SA/Sz 445/08. Trafnie w związku z tym sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku na gruncie art. 170 u.p.p.s.a., że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 u.p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 u.p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 805/12, CBOSA). Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. I FSK 1358/06; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. II OSK 152/07, CBOSA). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10, lex nr 740747). Sąd pierwszej instancji trafnie zatem w swoim orzeczeniu odwołał się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. I SA/Sz 445/08, bowiem jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z opinią tam zawartą. Takie stanowisko SKO w sposób właściwy zostało przez sąd pierwszej instancji zinterpretowane jako naruszenie art. 170 u.p.p.s.a. Co istotne sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. wskazał SKO konkretne wytyczne, które ten organ powinien był zrealizować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zgodnie bowiem z treścią tego wyroku, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy SKO w K. winno uwzględnić uwagi dotyczące braku racjonalnych przesłanek do uznania linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zważywszy przy tym, iż ustawa podatkowa za budowlę uznaje (art. 2a ust. 1 pkt 2) także obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - art. 3 pkt 1 lit. "b" u.p.b.), koniecznym ze strony organu odwoławczego jest rozważenie, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., w szczególności cechy przynależne "sieciom technicznym" lub "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym, jak to już wyżej podkreślono, w kontekście wynikającym z art. 1 u.p.b., pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., które są wynikiem procesu budowlanego, taki sposób powstania tych obiektów jest bowiem tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wyliczone. Przy dokonywaniu takiej oceny wyliczonych w art. 3 pkt 3 u.p.b. desygnatów pojęcia "budowli" koniecznym jest też uwzględnienie, iż budowlą taką jest - w myśl art. 3 pkt 1 lit. "b" u.p.b. - taki obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, który z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami (np. liniami kablowymi) stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji o nie zrealizowaniu przez SKO wytycznych zawartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. I SA/Sz 445/08. Dlatego też orzeczenie sądu pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe, a tym samym nieuzasadnionym był zarzut naruszenia art. 170 u.p.p.s.a postawiony w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za nietrafny należy uznać zarzut dotycząc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. oraz art. 190 u.p.p.s.a. Wskazany przez SKO wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł wobec tego samego podmiotu jednakże w innym postępowaniu niż obecne i nie może on wzruszać prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji i zawartej w niej wykładni przepisów prawa, co do rozpoznawanej sprawy. Co się natomiast tyczy pozostałych zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że w konsekwencji nie zrealizowania przez organ podatkowy wytycznych zwartych w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. bezzasadnym jest na obecnym etapie postępowania ich rozpatrywanie bowiem są one przedwczesne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).