I FSK 1027/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 17/06 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1.1. Wyrokiem tym (z dnia 16 maja 2006 r., I SA/Rz 17/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 1.2.1. Wymienionym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia J. M., zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] (w wyroku podano pomyłkowo, że z 17 stycznia – przyp. NSA) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wykazanego w deklaracji AKC-U, złożonej w Urzędzie Celnym w P. w dniu 8 września 2004 r. 1.2.2. Uzasadnienie postanowienia organu II instancji: - 2 sierpnia 2005 r. J. M. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3081 zł wraz z oprocentowaniem, kwestionując zasadność pobrania akcyzy od wymienionego samochodu w kontekście niezgodności z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z art. 90 TWE, oraz art. 91 Konstytucji, - trafny jest argument organu I instancji uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na to, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu toczyło się już postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...]., wobec czego nowe postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte; podstawę odmowy wszczęcia stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, - organ I instancji nie był obowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku podatnika (złożonego 2 sierpnia 2005 r.), bowiem nie mógł prowadzić postępowania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, zakończonej ostateczną prawomocną decyzją, - zagadnienie zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE było uwzględnione w toku postępowania; nie występuje sprzeczność krajowych uregulowań dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych z przepisami TWE, w tym z art. 90. 1.2.3. W skardze zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, 83, 87 i 91 ust. 1 Konstytucji oraz art. 90 TWE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania 1.2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. 1.3. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1.3.1. Bezsporne jest, że toczyło się już postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez J. M. samochodu osobowego, zainicjowane jego wnioskiem w tym przedmiocie złożonym 15 września 2004 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z 13 [...], odmawiającej stwierdzenia tej nadpłaty, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Niewątpliwie organy podatkowe, wydając wymienione decyzje, badały najpierw zasadność pobrania podatku akcyzowego w świetle ustawodawstwa krajowego – co jednoznacznie wynika z uzasadnień tych decyzji – a także przepisów TWE, gdyż taki spoczywał na nich obowiązek, zanim rozstrzygnęły w przedmiocie zastosowania ulgi z uwagi na fakt, że jest osobą przesiedloną. Ta ostatnia kwestia była bowiem wtórna w stosunku do zasadności pobrania podatku akcyzowego w ogóle, w świetle prawa krajowego i wspólnotowego. 1.3.2. Słusznie więc organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przyczyna niedopuszczalności postępowania, która powoduje odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż w przeciwnym razie dopuściłyby do prowadzenia drugiego postępowania tożsamego pod względem podmiotowym i przedmiotowym w stosunku do tego, które już się toczyło i zakończyło wydaniem decyzji z 13 października 2004 r. i 3 stycznia 2005 r. 1.3.3. Ponadto Sąd poinformował o skierowaniu przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego wykładni prawa wspólnotowego, w tym art. 90 TWE, a także o pytaniu prawnym WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 374/05 skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji. 1.3.4. Z uwagi na powyższe, skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). 2. Skarga kasacyjna 2.1. Podstawa kasacyjna: Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej: 2.2.1. Uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych we wskazanym przepisie art. 141 § 4. W jego treści nie wskazano podstawy prawnej kwestionowanego orzeczenia. Zawiera ono w istocie obszerny opis przebiegu postępowania administracyjnego, natomiast brak jest odniesienia się Sądu do tego, czy uznaje ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ administracji za prawidłowe, czy przyjęte przez ten organ przepisy prawa, które stały się podstawą decyzji, zostały zastosowane właściwie; brak jest również wywodów jednoznacznie kwestionujących zasadność skargi. 2.2.2. Wątpliwości budzi część uzasadnienia, w której Sąd stwierdza, że niewątpliwie organ podatkowy, wydając decyzję, badał najpierw zasadność pobrania podatku akcyzowego. Sąd jednak nie może domniemywać, czy organ podjął jakieś działania, czy też ich nie podjął; użycie słów "niewątpliwie badał" wskazuje, że Sąd nie jest pewny, czy organ dokonał określonej czynności, jednak zakłada, ze zostało to najprawdopodobniej uczynione. 2.2.3. Niezrozumiałe są twierdzenia Sądu dotyczące przyczyny niedopuszczalności postępowania, powodującej odmowę wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej. Jednak istota problemu sprowadza się do tego, że przedmiotem skargi była decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Brak więc w tym miejscu logicznego związku między twierdzeniami Sądu a przedmiotem decyzji, która w toku postępowania sądowego została poddana kontroli. W istocie można przyjąć, że Sąd poddał kontroli inną decyzję niż ta, która była przedmiotem postępowania. 2.2.4. W konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwiło stronie skarżącej inną podstawę kwestionowania orzeczenia, bowiem nie znając ustaleń odnośnie do stanu faktycznego zrekonstruowanego przez Sąd, jak również przepisów prawnych stanowiących podstawę orzeczenia, nie jest możliwe zajęcie stanowiska co do merytorycznej prawidłowości wydanego wyroku. 2.3. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej: Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazano podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zarówno przepis prawny, stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku, oddalającego skargę, tzn. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i podstawę prawną postanowienia organu administracji zaskarżonego do tego Sądu, czyli art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wyraźnie stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że wystąpiła przyczyna niedopuszczalności postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, powodująca przewidzianą w tym przepisie odmowę wszczęcia postępowania. Przyczyną tą, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, było rozstrzygnięcie kwestii wymienionej nadpłaty wcześniej wydaną decyzją (decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]), czyli tożsamość sprawy rozstrzygniętej tą decyzją i sprawy, w której postępowanie miałoby zostać wszczęte nowym wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty – z 2 sierpnia 2005 r. Wobec tego, za całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenie strony skarżącej, jakoby Sąd ten nie odniósł się do kwestii prawidłowości zastosowania wymienionego przepisu przez organy podatkowe, a także twierdzenie strony, że nie znała ona przepisów prawnych, stanowiących podstawę orzeczenia, co miało jej uniemożliwić wskazanie "innej podstawy kwestionowania orzeczenia". Nie było przeszkód, aby w skardze kasacyjnej przytoczono jako podstawę kasacyjną naruszenie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ewentualnie w powiązaniu z zarzutem niezastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ tej ustawy) w powiązaniu z art. 165a Ordynacji podatkowej, również wskazanym w tym uzasadnieniu. Uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu – z uwagi na związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – rozważenie prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionego przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej. 3.3. Niezasadne są także wywody autora skargi kasacyjnej dotyczące nieodniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy ustalenia te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą ani przed organami podatkowymi, ani przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, a sąd stan ten przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w części zawierającej zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), nie było bezwzględnie konieczne zamieszczanie w tym uzasadnieniu stwierdzenia o prawidłowości tych ustaleń. W każdym bądź razie, w takiej sytuacji przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku oznacza, że taki właśnie stan, w tym stan faktyczny, sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowo ustalony. Należy przy tym podkreślić, że aktem zaskarżonym do sądu administracyjnego pierwszej instancji było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, a więc akt nierozstrzygający sprawy co do jej istoty. W związku z tym przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie zostało ograniczone do przytoczenia przebiegu postępowania podatkowego wszczętego poprzednim wnioskiem skarżącego (złożonym 15 września 2004 r.) i zakończonego wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...], a także czynności podjętych po wniesieniu nowego wniosku – z dnia 2 sierpnia 2005 r. 3.4. Właśnie kwestia, jaki to akt był przedmiotem skargi, jest niezrozumiała dla autora skargi kasacyjnej. Wydaje się to być spowodowane tym, że autor skargi kasacyjnej – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – nie sprawdził, od jakiego to aktu organu podatkowego została oddalona skarga zaskarżonym wyrokiem, gdyż twierdzi, że była to skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty (str. 3 zdanie pierwsze skargi kasacyjnej), a dalej, że przedmiotem skargi była decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (str. 4 trzy ostatnie zdania skargi kasacyjnej). Otóż, wbrew tym wywodom, nie ulega wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem została oddalona skarga właśnie na postanowienie (a nie decyzję) Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] nr [...]. Wynika to wyraźnie z zaskarżonego wyroku i z akt administracyjnych, w których pod wymienioną datą [...] znajduje się skierowane do skarżącego postanowienie, oznaczone wymienionym numerem, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym (wydane w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 2 sierpnia 2005 r.). Nie zmienia tego okoliczność, że w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarżący wymienione postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] o podanym numerze nazwał błędnie decyzją dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jednakże do skargi dołączył to właśnie postanowienie. Natomiast decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty została wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek skarżącego z dnia 15 września 2004 r. Była to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ,od której w ogóle nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego (termin do wniesienia skargi na tę decyzję upłynął 3 lutego 2005 r., gdyż została ona doręczona stronie 4 stycznia 2005 r.). Właśnie z powodu wydania tej decyzji zostało wydane postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z [...] i to właśnie to postanowienie zostało dopiero zaskarżone do sądu administracyjnego. Zatem, całkowicie błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał kontroli inny akt niż ten, który był przedmiotem skargi, czyli wymienione postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. 3.5. Na koniec należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustrzegł się pewnych uchybień w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie w sytuacji, gdy przedmiotem skargi było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, a więc nierozstrzygające istoty sprawy (czyli zasadności wystąpienia nadpłaty podatkowej), to poza rozważaniami tego Sądu powinna pozostać kwestia prawidłowości wydanej wcześniej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (nie będącej przedmiotem tej skargi), w szczególności co do tego, czy przy jej wydaniu była badana kwestia jej zgodności z prawem wspólnotowym. Z tego samego powodu Sąd ten powinien też krytycznie odnieść się do tego, że organy podatkowe w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania, zajmowały się meritum sprawy. Jednakże uchybienia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy (p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż w istocie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, nie dopatrując się naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej, zaś zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia rozważania nie mają znaczenia, skoro zostały wyrażone w postanowieniu nierozstrzygającym istoty sprawy. Natomiast zasadnie Sąd ten poinformował skarżącego, działającego bez profesjonalnego pełnomocnika, o możliwości wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...] Należy jedynie – w związku z niezbyt precyzyjnymi informacjami tego Sądu – uzupełnić, że przesłanka wznowienia w postaci orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji, jest unormowana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej; przepis ten stosuje się także do decyzji ostatecznych wydanych przed dniem wprowadzenia tego przepisu, czyli przed 1 września 2005 r. (art. 23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, DzU nr 143, poz. 1199). 3.6. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należy uznać za niezasadny. Dlatego na podstawie art. 184 tej ustawy orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.