III SA/Po 155/20

SENTENCJA Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w B. -B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii bez zezwolenia, po wznowieniu postępowania oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] czerwca 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: "NUC") decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej: "u.g.h."), wymierzył spółce (wówczas: Spółce B karę pieniężna w wysokości [...] zł za urządzanie loterii promocyjnej o nazwie "[...]" – podczas targów CEDE organizowanych od [...] do [...] września 2010 r. na terenie Międzynarodowych Targów P. – bez wymaganego zezwolenia. Decyzja doręczona została stronie [...] stycznia 2014 r., zaś stała się ostateczna [...] lutego 2014 r. Pismem z [...] grudnia 2018 r. spółka wystąpiła do NUCS z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją. Spółka powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Wskazała na okoliczność, zgodnie z którą ani jedna z osób biorących udział w konkursie nie nabyła towarów ([...]) podczas targów CEDE 2010. Nabycia (zamówienia) [...] składane były w innych okresach i nie miały związku z udziałem w konkursie. Część z osób nabywała rzeczony towar w okresie późniejszym, a część złożyła wprawdzie na targach zamówienie, lecz z niego zrezygnowała bez wpłacenia zaliczki. Ponadto strona argumentowała, że osiem osób uczestniczących w konkursie nie było świadomych, że biorą udział w konkursie. Poza tym, pracownica spółki J. A. nie przepisywała z zamówień danych uczestników konkursu na karteczki do losowania ani nie losowała żadnych nagród. NUCS postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. wznowił postępowanie. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUCS odmówił wstrzymania wykonania rzeczonej decyzji. Decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], NUCS odmówił zaś uchylenia decyzji ostatecznej NUC z [...] grudnia 2013 r., nr [...] DIAS – utrzymując w mocy decyzję I instancji – powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną i wskazał, że NUC pismami z [...] listopada 2013 r. wezwał uczestników loterii do złożenia oświadczeń, czy zostały zrealizowane zamówienia [...], złożone przez te osoby podczas targów CEDE, a także o przekazanie dokumentów potwierdzających realizację tego zamówienia i jego wartość. Uzyskane w odpowiedzi pisma, zawierające żądane oświadczenia, potwierdzone w przypadku realizacji zamówienia stosownymi fakturami zakupu, były znane organowi i dały mu możliwość poznania okoliczności sprawy. Znajduje to potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji. Zatem zdaniem DIAS okoliczności wskazujące na brak faktycznego nabycia towarów ([...] przez wskazane osoby podczas targów CEDE 2010 nie spełniają wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki "nowości". Ponadto, nie spełniają one także kryterium "istotności" i nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak zauważył bowiem organ do udziału w loterii promocyjnej "[...]" uprawniało złożenie podczas targów CEDE 2010 zamówienia na [...]. Dodatkowym warunkiem, który umożliwiał otrzymanie wylosowanej nagrody, była konieczność wpłacenia przez uczestnika zaliczki na złożone podczas targów zamówienie. Potwierdzają to uczestnicy, którzy w pismach z listopada 2013 r. złożyli oświadczenia dotyczące realizacji zamówień [...] podczas targów. Za nową okoliczność faktyczną zdaniem organu nie można również uznać braku świadomości uczestników, że brali udział w konkursie. W kontekście ustalonego stanu faktycznego bezpodstawnym jest twierdzenie, jakoby przystępujący do loterii uczestnicy nie byli o niej informowani. Dowody prowadzące do ustalenia tej okoliczności były już znane NUC, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu spornej decyzji ostatecznej. Z materiału dowodowego – wbrew stanowisku spółki – wynika, że warunki konkursu określał regulamin, za który należy uznać rozpowszechnioną na stoisku targowym pisemną informację o jego zasadach, o zasadach prowadzonego konkursu informowano także potencjalnych uczestników ustnie, zaś zasadą konkursu była informacja dla klientów spółki, w której wskazano, że każdy kto złożył zamówienie był informowany, że w sobotę weźmie udział w losowaniu prezentów. Organ wydający decyzję ostateczną znał zatem okoliczności sprawy związane z kwestią świadomości uczestników, co do udziału w loterii. W ocenie DIAS do nowych okoliczności nie można zaliczyć także faktu, że J. A. nie przygotowała losów (nie przepisywała danych uczestników na karteczki) ani nie losowała żadnych nagród podczas targów CEDE. Także te okoliczności były już przedmiotem analizy organu w toku postępowania zwykłego. Przesłuchano w charakterze świadka J. A. , która wyjaśniła, że brała udział w konkursie "[...]", podczas tego konkursu była członkiem komisji losującej nagrody i to ona dokonała rozlosowania nagród. Losowania dokonała z urny, w której znajdowały się losy z nazwiskami osób, które dokonały zamówienia na [...] podczas targów. Losy w urnie to były karteczki z nazwiskami przepisanymi z zamówień i to ona przepisywała te nazwiska z zamówień. DIAS uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. DIAS stwierdził ponadto, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu argumenty strony nie dawały podstaw do wywiedzenia wniosku o prawdopodobieństwie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o uchylenie postanowienia NUCS z [...] czerwca 2019 r., strona zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że stosownie do art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną i brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały uprzedzone celem możliwości zajęcia ewentualnego, dalszego stanowiska w sprawie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., nr [...], jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] czerwca 2019 r., nr [...], nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania przez co – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") – brak jest podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w nadzwyczajnym trybie postępowania – po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie loterii bez zezwolenia – zainicjowanym wnioskiem strony opartym na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadzwyczajne tryby postępowania, służące weryfikacji decyzji ostatecznych, stanowią wyjątek od przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości tych decyzji. Ostatnio przywołany przepis przewiduje, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w jego pkt 5, podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych poprzez wznowienie postępowania muszą być w konsekwencji interpretowane ściśle. Celem postępowania wznowieniowego jest weryfikacja decyzji ostatecznej w sytuacjach wyraźnie wymienionych w przepisach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie było dotknięte wadami procesowymi, wyczerpująco wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to zmierza do sprawdzenia, czy wystąpiła któraś z przesłanek określonych w tym przepisie i czy miała ona wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z [...] listopada 2008 r., sygn. akt I FSK [...], dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie w trybie wznowieniom nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym, a jedynie na rozpoznaniu sprawy w kontekście konkretnej przesłanki wznowieniowej (zob. m.in. wyrok NSA z [...] listopada 2020 r., sygn. akt I GSK [...], CBOSA). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej przesłanki można zatem mówić tylko wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W ocenie tut. Sądu stanowisko organu, co do niewystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Skarżąca w prezentowanym stanowisku skupia się przede wszystkim na konieczności rozróżnienia – na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – okoliczności faktycznych od dowodów, zarzucając DIAS utożsamianie tych pojęć. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Już pobieżna analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ dokonuje w niej odróżnienia okoliczności faktycznych od dowodów, na podstawie których okoliczności te są ustalane. DIAS zauważa natomiast, że wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołuje się skarżąca, nie mają przymiotu "nowego", bowiem były one przedmiotem badania w ramach postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, bądź nie mają one również charakteru istotnego dla sprawy, która została tą decyzją rozstrzygnięta. DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne – na które powołuje się skarżąca w powołaniu na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – nie spełniały wszystkich warunków z tego przepisu. W powołaniu na materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania zwykłego oraz wynikające z niego okoliczności faktyczne organ ten uznał, że do udziału w loterii promocyjnej uprawniało jedynie złożenie podczas targów zamówienia na [...], co potwierdzili uczestnicy, którzy złożyli oświadczenia dotyczące realizacji zamówień unitów stomatologicznych podczas targów CEDE 2010. Okoliczność faktyczna braku nabycia unitów stomatologicznych przez te osoby podczas targów CEDE 2010, na którą powołuje się skarżąca, nie ma zatem ani przymiotu nowej, ani istotnej dla sprawy. Także przywołana przez skarżącą okoliczność faktyczna braku świadomości uczestników, że brali udział w loterii, nie spełnia warunku nowości, bowiem organ wydający kwestionowaną decyzję ostateczną znał okoliczności faktyczne związane z kwestią świadomości uczestników, co do udziału w loterii. Tak samo, w ocenie DIAS, do nowych okoliczności faktycznych nie można zaliczyć tego, że J. A. nie przygotowywała losów ani nie losowała nagród podczas targów CEDE, bowiem również te okoliczności były przedmiotem analizy organu w toku postępowania zwykłego – J. A. , przesłuchana w charakterze świadka, zeznała, że była członkiem komisji losującej nagrody i to ona dokonała ich rozlosowania, zaś losy w urnie stanowiły karteczki z nazwiskami przepisanymi z zamówień na [...] i to ona przepisywała te nazwiska z zamówień. Powyższe stanowisko DIAS co do kwalifikacji okoliczności faktycznych, na które powołuje się skarżąca, w świetle warunków z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe i nie zostało skutecznie przez skarżącą zakwestionowane. Podkreślenia zwłaszcza wymaga, że wskazywane przez skarżącą okoliczności faktyczne, które w jej ocenie miałyby wypełniać wszelkie warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się w istocie do zaprzeczenia okoliczności faktycznych, jakie ustalone zostały przez organ – w oparciu o zgromadzony w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy – w podważanej przez skarżącą decyzji ostatecznej. Wbrew intencjom skarżącej nie można natomiast przyjąć, aby negacja ustalonych w postępowaniu zwykłym okoliczności faktycznych mogła być uznana za spełniającą warunek "nowości" z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności faktycznych, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Zatem, błędna ocena stanu faktycznego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jeżeli strona zgłosi okoliczność faktyczną, która stanowi zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie obalony ten fakt, a do tego trzeba także zgłoszenia nowych dowodów. Tego zaś skarżąca w postępowaniu wznowieniowym nie uczyniła, albowiem cały czas konsekwentnie negowała stanowisko przyjęte przez organ w decyzji pierwotnej bez wskazania konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tej decyzji, które potwierdzałyby jej argumentację. Za nowe dowody istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji nie mogą być uznane wskazane przez skarżącą w piśmie z [...] czerwca 2019 r. dowody z przesłuchania podanych tam świadków, gdyż zeznania te wówczas nie istniały, jako że dowody te zgodnie z intencją skarżącej miały być dopiero przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego. Oznacza to, że skarżąca spółka w postępowaniu wznowieniowym w gruncie rzeczy podważa przyjętą w kwestionowanej decyzji ostatecznej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jednak trafność tej oceny mogła być podważana jedynie w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu wznowieniowym, jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z [...] listopada 2008 r., sygn. akt I FSK [...], CBOSA). Tym samym nie może zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organowi, aby ten dopuścił się istotnego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie dopuścił się naruszenia art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje, że organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Organ słusznie uznał, że w realiach sprawy prawdopodobieństwo to nie zachodziło. Mając powyższe na względzie skargę jako niezasadną oddalono, o czym – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – orzeczono w sentencji wyroku.