I FSK 338/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2747/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2747/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu II instancji uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że nie powinno mieć miejsca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien sam rozpatrzyć sprawę co do meritum i wydać decyzję załatwiającą sprawę, nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Tę ocenę Sąd opiera na treści art. 233 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi w ocenie Sądu pierwszej instancji do wniosku, że organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw, aby uchylić się od załatwienia sprawy podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne. Nie wykazano, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej "w znacznej części". Sąd zauważył, że organ drugiej instancji nie wskazuje na brak materiału dowodowego, tylko na to, że pewnej kwestii (dysponowania towarem jak właściciel i powiązania transakcji) organ nie rozważył, nie ocenił. Jedyne, czego – zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego – zabrakło, to konkluzje. Organ odwoławczy pisze, że zabrakło "ustaleń", w istocie chodzi jednak nie tyle o gromadzenie materiału dowodowego, co o jego ocenę, wyciągnięcie z niego klarownych wniosków. Zacytowana fraza w żadnym razie nie może zatem stanowić uzasadnienia dla przekazania sprawy do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, gdyż nie wskazano na istotne braki materiału dowodowego. Z decyzji wynika, że organ odwoławczy zaleca dokonanie ustaleń w dwóch kierunkach: co do władztwa nad towarami oraz co do zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży. W ocenie Sądu ustalenia takie organ odwoławczy powinien przeprowadzić sam, wymagają one bowiem przede wszystkim analizy i oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. Organ nie wskazał na konkretne i zarazem istotne braki w materiale dowodowym. Wskazano w związku z tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje całość materiału dowodowego i wyda decyzję stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie potrzeby sięgając do środków przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej, służących uzupełnieniu materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nie równo traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; b) art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż w sprawie oczywistej z punktu widzenia podatnika nie doszło do rozstrzygnięcia w postaci uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, gdy materiał dowodowy na to pozwalał - sam bowiem organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym nie udowodniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie, gdy istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne, tj. w przypadku gdy nie istnieją dowody na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. d) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, gdy nie istniały ku temu podstawy faktyczne i prawne oraz istniała merytoryczna podstawa do rozstrzygnięcia w sprawie, tj. brak dowodów na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.; przepis ten nie uprawnia w swym zakresie do wydłużania postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów na poparcie tezy organu podatkowego I instancji, a w tak instrumentalny sposób został on użyty przez organ podatkowy II instancji. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie złożono. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaznacza w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja ta ma charakter formalny, eliminując z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji powoduje, że w sprawie nie ma rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga o istocie sprawy). Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.4. Dokonując wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). 3.5. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także to, że – jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ramach podniesionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że niezasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania co najmniej "w znacznej części". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jedynie ogólnikowo wskazał, że "zasadne jest przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie pozwala na prawidłowe poznanie toku rozumowania organu I instancji i argumentacji, jaka stała za zastosowaniem powołanych norm prawa materialnego" (s. 17 decyzji) Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał też jakie okoliczności mają być wyjaśnione, jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić i jaki ma być zakres tych ustaleń. Jednocześnie nie wykazano dlaczego ta część rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. 3.7. Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, co do oceny, że odnośnie okoliczności dysponowania przez spółkę towarem "sprzedanym" jej przez A.S.A. oraz powiązania transakcji zakupu "strumienia odpadowego" z transakcjami jego sprzedaży, organ odwoławczy mówiąc o braku ustaleń (nie wymieniając przy tym jakich konkretnie) w istocie stwierdza, że zabrakło konkluzji organu pierwszej instancji odnośnie tych okoliczności. Tymczasem jak już wcześniej wspomniano brak jest możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku braków w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, albowiem tę czynność organ odwoławczy może dokonać sam w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Również samodzielnie w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien "naprawić" uchybienia związane z zarzucanymi organowi I instancji brakami w uzasadnieniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję zwłaszcza w kontekście obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz możliwości zastosowania instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ odwoławczy zwyczajnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak należy przypuszczać wbrew intencjom jej autora, potwierdza zasadność oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący kasacyjnie generalnie nie zgadza się z wydaniem przez organ odwoławczy orzeczenia uchylającego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. To samo potwierdza Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zarówno skarżący kasacyjnie, jak i Sąd pierwszej instancji są zgodni co do tego, że postępowanie organu odwoławczego narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i jedynie niepotrzebnie wydłuża czas rozpoznania sprawy. Braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2019 r. sygn akt I SA/Po 788/18) . 3.9. Jednocześnie odnośnie zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia związanego z prowadzeniem przez organ postępowania przy nierównym traktowaniem podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest chybiony z uwagi na zakres rozpoznania sprawy przez organ przy wydawaniu decyzji kasatoryjnej, a tym samym zakres kontroli takiej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. W decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy nie może czynić ocen zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie wypowiadać się na temat materiału dowodowego, wskazując co konkretnie i w jakim zakresie wymaga uzupełnienia i przeprowadzenia. W tym kontekście – wbrew zarzutom sformułowanym w treści skargi kasacyjnej – na obecnym etapie sprawy nie istaniała podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, ponieważ organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ocenił merytorycznie sprawy (co z kolei stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji), więc nie wypowiedział się na temat prawidłowości rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Na tę okoliczność zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w pkt 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. A tylko w przypadku merytorycznej oceny sprawy przez organ odwoławczy i uznania w jej wyniku, że kwoty zadeklarowane przez stronę są prawidłowe istniałaby podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia wszczętego z urzędu postępowania. 3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (skarga kasacyjna od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję została wniesiona przez stronę, w takim przypadku przepisy art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania).