I FSK 206/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 780/16 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 1.350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2016 r. sygn. akt III SA/Sz 780/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – B. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IS") z 18 maja 2016 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i określającą za te miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.". WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że prowadzone przez Skarżącego rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. były nierzetelne w części dotyczącej przychodów z tytułu usług księgowych. Oznacza to, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tych usług, co uprawniało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. WSA zaakceptował również, jako spełniającą wymogi z art. 23 § 5 O.p., przyjętą przez organy podatkowe własną metodę szacowania, uwzględniającą treść oświadczeń kontrahentów biura rachunkowego Skarżącego, okres świadczenia usług, ceny usług wynikające z umów przedstawionych przez kontrahentów, kwoty wpłacone przez kontrahentów na rachunek bankowy Skarżącego i tytuły tych wpłat, a także informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych o kontrahentach, którzy jako adres prowadzenia rachunkowości zgłosili adres biura rachunkowego Skarżącego. Zdaniem WSA w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od wydatku na zakup okularów, ponieważ był to wydatek o charakterze osobistym, który nie został poniesiony w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił: 2.1.1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 23, art. 121, art 122, art 180, art 187 oraz art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie przez co wypełniona została dyspozycja art 174 pkt 2 P.p.s.a. 2.1.2. Naruszenie prawa materialnego przez uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przytoczywszy treść tego przepisu Skarżący podniósł, że zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie. 2.1.3. Naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie istotnych błędów w subsumcji popełnionych przez Dyrektora IS, a mianowicie naruszenia art. 23, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., głównie wskutek wybiórczego uwzględnienia dokumentów dowodowych w następujący sposób: a) WSA bezpodstawnie stwierdza, że przerwy w świadczeniu usług lub realizacja płatności opierają się na wyłącznie "gołosłownym" twierdzeniu podatnika, pomijając całkowicie istnienie w aktach dowodów w postaci pism od zapytanych podatników między innymi: T. S., P. W., A. W., P. K., M. K., E. s.c., T. C., P. A., P. B., S. B., M. C., A. E., R. H., A. J., R. N., G. S.; b) sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej, bez zweryfikowania czy K. sp. z o.o. w organizacji po kontroli przeprowadzonej w styczniu 2013 r. skorygowała deklaracje podatkowe i opłaciła należny podatek od wartości dodanej od podmiotów: Z. D.; P. R. i J. W.; c) przyjęcie jednostronnych oświadczeń, bez dodatkowej weryfikacji jako pretekst dla sankcyjnego dokonania oszacowania podatku od wartości dodanej; d) sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej od kontrahentów R. N. i M. P. pomimo otrzymanych od nich oświadczeń oraz wskutek zakwestionowania w tym przypadku kwot wynikających z przedłożonych umów zawartych z podatnikami; e) sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej domniemanych usług od osób, które we wcześniejszych okresach powołały Skarżącego na pełnomocnika, bez weryfikacji czy w 2011 r. faktycznie aktywnie prowadziły nieprzerwanie działalność gospodarczą w sytuacji gdy osoby te zignorowały wezwania z Urzędu Skarbowego w B. Między innymi korespondencji z organów skarbowych nie odebrali: D. C., M. G., M. K., A. K., D. Z., A. S., M. S., Z. S., B. P. i P. O.; f) zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT od okularów nabytych przez Skarżącego wyłącznie dla potrzeb usprawnienia i zabezpieczenia źródeł dochodów (usługowa działalność księgowa); g) odrzucenie uprawnień Skarżącego (zgodnych z obowiązującym prawem) do sprostowania błędu (powstałego też w wyniku braku pełnej świadomości), pomimo wpisania przez podatnika w wykazie adnotacji, że dane dotyczące okresu świadczenia usług mogą zawierać błędy z uwagi na to, że podane zostały w oparciu wyłącznie o zasoby pamięciowe podatnika w stanie zdrowotnym udokumentowanym w aktach sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Z uwagi na wymogi skargi kasacyjnej, czyniące z niej sformalizowany środek odwoławczy, ustawodawca wprowadził wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie jest bowiem władny samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącego rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. Podniesione w niej zarzuty zostały sformułowane w sposób ogólnikowy, a ich uzasadnienie przedstawiono w sposób chaotyczny. Autor skargi kasacyjnej myli przepisy prawa procesowego i materialnego błędnie je kwalifikując, a przy tym te same przepisy zaliczając do przepisów prawa procesowego, a następnie wskazując je jako przepisy prawa materialnego; powołuje się na przepisy, które w sprawie nie mają zastosowania oraz podnosi zarzuty pozbawione kontekstu normatywnego. Tego rodzaju wady konstrukcyjne mają negatywny wpływ na skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej. Dodać również należy, że użycie w sformułowanych w podstawach kasacyjnych zarzutach przed opisem sposobu naruszenia przepisu prawa, zwrotów "w szczególności", "głównie", "między innymi", "przede wszystkim" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. 4.4. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, a przepisem postępowania. Określa zaś wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na przytoczeniu fragmentu tego przepisu i konstatacji, iż nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe – niezbędne jest wskazanie, które ustalenia faktyczne zostały przyjęte, a które nie. Zarzut ten nie tylko został sformułowany w sposób ogólnikowy, ale przy tym w ogóle nie został uzasadniony, czego wymaga art. 176 P.p.s.a. W rezultacie zaś nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez "nieuwzględnienie istotnych błędów w subsumcji popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie", ponieważ przepis ten określa jedną z podstaw kasacyjnych, a mianowicie naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 4.6. Wymienione w treści tego zarzutu art. 23, art 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p. są przepisami o charakterze procesowym nie zaś materialnym, a zatem ich naruszenie należało podnosić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, co zresztą w odniesieniu do niektórych z nich Skarżący uczynił. Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo tej wadliwości, rozpatrzenie zarzutów naruszenia powyższych przepisów jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem obejmującej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o czym niżej. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 2.1.3. lit. f) niniejszego uzasadnienia) Skarżący zarzucił niezasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od okularów nabytych przez niego wyłącznie na potrzeby "usprawnienia i zabezpieczenia źródeł dochodów (usługowa działalność księgowa)". Zarzutu tego nie powiązał jednak z naruszeniem przepisu ustawy o podatku od towarów i usług określającego przesłanki skorzystania z tego prawa (art. 86 ust. 1), które to przesłanki – zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji – nie zostały w przypadku tego zakupu spełnione, ani zresztą z żadnym innym przepisem prawa materialnego. Kontekstu normatywnego pozbawiony jest również zarzut "odrzucenia" uprawnień Skarżącego do sprostowania błędu powstałego "w wyniku braku pełnej świadomości" związanym ze stanem zdrowia Skarżącego w okresie prowadzonej wobec niego kontroli (pkt 2.1.3. lit. g) niniejszego uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż odrzucono uprawnienia Skarżącego zgodne "z obowiązującym prawem", nie podał żadnego przepisu prawa, z którego uprawnienia te miałyby wynikać. W sytuacji, gdy nie wskazano przepisu prawa naruszonego w opisany sposób, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania zasadności tego zarzutu. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły być uwzględnione, jako że zarzutów takich prawidłowo nie postawiono. 4.7. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji upatrując w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 23, art. 121, art 122, art 180, art 187 i art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania, "w szczególności" zaś błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, do przepisów postępowania, których zarzucenie naruszono należą też art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący zmierza do podważenia zasadności oszacowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości metody, jaką się posłużono szacując podstawę opodatkowania. Podkreśla, że zastosowano wobec niego "sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej". Kwestionowane przez Skarżącego szacowanie podstawy opodatkowania dotyczyło świadczonych przez niego usług księgowych (rachunkowych). Z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w 2011 r. Skarżący nie zaksięgował całego obrotu z tytułu tych usług, a w rezultacie prowadzone przez niego rejestry sprzedaży VAT były nierzetelne. Przepis art. 23 O.p., aczkolwiek reguluje – generalnie rzecz ujmując – instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, składa się z szeregu jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów) o zróżnicowanej treści normatywnej. Autor skargi kasacyjnej zobligowany był więc precyzyjnie wskazać przepis stanowiący przedmiot zarzutu, a zatem właściwą jednostkę redakcyjną artykułu, z którą wiąże zarzut. Przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania określone zostały w art. 23 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ani w treści zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano się na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. (wskazano jedynie art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p.). Tym samym nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącego o braku podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność rejestrów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zarzuca naruszenia art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p., a zatem przepisów określających metody oszacowania (§ 3), przesłanki odstąpienia od zastosowania metod oszacowania wskazanych przez ustawodawcę (§ 4) oraz dyrektywę szacowania, tj. aby określenie w ten sposób podstawy opodatkowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania (§ 5). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na orzeczenia sądów administracyjnych zawierające wykładnię powyższych przepisów. Jednakże poza podkreślaniem, że zastosowano "sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej", autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby podważenia zasadności podanych przez organy podatkowe powodów, dla których odstąpiono od zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oraz wykazania, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania nie spełniała kryterium określonego w art. 23 § 5 O.p., a jej wybór nie został uzasadniony. W rezultacie zaś nie podważono dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe przepisy te zastosowały prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podzielił. W nawiązaniu do art. 122 O.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej oraz stanowiącego rozwinięcie tej zasady art. 187 § 1 O.p. (przepis uszczegółowiony w zarzucie z pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia), nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Skarżący podniósł, iż Dyrektor IS pominął istotne w sprawie pisma klientów, potwierdzające "przerwy w realizacji usług oraz rzeczywistą realizację usług i dokonywanych płatności". Pisma te wymienione zostały w treści zarzutu z pkt 2.1.3. lit. a) niniejszego uzasadnienia. Zauważyć należy, że Dyrektor IS treść tych pism oraz wywiedzione z nich wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, omawiając ustalenia dotyczące poszczególnych klientów Skarżącego, na rzecz których świadczył on usługi księgowe (s. 19-33 decyzji). Skarżący powołał się na istnienie tych pism, ale nie wskazał żadnych twierdzeń klientów, które podważałyby wnioski Dyrektora IS, uwzględniające treść tych właśnie pism. Samo wskazanie na pominięcie tych pism w sytuacji, gdy organ odwoławczy odniósł się do ich treści nie mogło być skuteczne jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący zarzuca, iż nie zweryfikowano, czy po kontroli przeprowadzonej w styczniu 2013 r. K. sp. z o.o. skorygowała deklaracje podatkowe i opłaciła podatek "od podmiotów" Z. D.; P. R. i J. W. Brak tego ustalenia, a także wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące umowy spółki i jej dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON), adresu siedziby, przelewów klientów spółki dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącego, odstąpienie od przesłuchania udziałowca i jednocześnie pracownika oraz prowadzenia działalności przez tę spółkę, mają na celu podważenie ustalenia organów podatkowych, że to Skarżący, a nie K. sp. z o.o., świadczył usługi na rzecz wymienionych wyżej osób. W tym przypadku także Skarżący nie odniósł się do argumentacji w tym zakresie podanej Dyrektora IS (s. 40-42 decyzji), zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji (s.17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym nie wykazał wadliwości tej argumentacji w kontekście okoliczności i braków materiału dowodowego, które podniósł. Skarżący zarzuca, iż jako dowód w sprawie dopuszczono niezgodne z prawdą, jednostronne oświadczenie G. G. i chociaż kwestionował on treść tego oświadczenia, organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu uzyskania dodatkowych informacji lub bezpośredniej konfrontacji z tym kontrahentem, co "znajduje udokumentowanie w aktach sprawy". Ustalenia dotyczące świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz G. G., oparte nie tylko na powyższym oświadczeniu, ale uwzględniające również faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz tego klienta oraz dane ewidencyjne dotyczące jego działalności, Dyrektor IS przedstawił na s. 39-40 swojej decyzji. Skarżący do tych ustaleń w ogóle nie nawiązał, poprzestając na zakwestionowaniu wiarygodności oświadczenia kontrahenta i ogólnym powołaniu się na akta sprawy. W konsekwencji zaś nie wykazał wadliwości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. Do samego zanegowania ustaleń organów podatkowych (s. 29-31 decyzji Dyrektora IS), niepopartego rzeczową argumentacją, sprowadzają się twierdzenia Skarżącego, że "Organ podatkowy w sposób typowo sankcyjny dokonał oszacowania podatku od wartości dodanej pomimo przedłożenia do akt sprawy umów oświadczenie usług z kontrahentami N. R. i P. M. Zarówno pisma kontrahentów jak też treści umów nie dawały żadnych podstaw do zawyżania w drodze szacowania kwot podatku należnego od wartości dodanej". Niezrozumiałe, jako nie powiązane z żadną konkretną okolicznością, umową, czy też kontrahentem Skarżącego, jest twierdzenie, że "Organ podatkowy odstąpił od weryfikacji rozmiaru działalności gospodarczej w 2011 roku w odniesieniu do momentów nawiązania umów o usługi" oraz dalszy wywód dotyczący dopuszczalności szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, szczególnego charakteru tego podatku przejawiającego się "w aspekcie ceny sprzedaży towarów i usług" i wątpliwej zasadności szacowania wynagrodzenia (ceny). Autor skargi kasacyjnej przytoczył treść art. 180 O.p. podkreślając, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Nie wskazał jednak żadnych takich faktów, których Skarżącemu nie zakomunikowano (art. 180 § 3 zdanie drugie O.p.). Zarzucając "sankcyjne oszacowanie podatku od wartości dodanej domniemanych usług od osób, które we wcześniejszych okresach powołały Skarżącego na pełnomocnika, bez weryfikacji czy w 2011 r. faktycznie aktywnie prowadziły nieprzerwanie działalność gospodarczą w sytuacji gdy osoby te zignorowały wezwania z Urzędu Skarbowego w B.", autor skargi kasacyjnej znowuż ignoruje zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji argumentację, uzasadniającą przyjęcie, że Skarżący świadczył usługi na rzecz tych podmiotów, opartą także na jego dokumentacji księgowej, w tym wystawionych przez niego fakturach. Powtórzyć więc należy, że taki sposób formułowania zarzutów i ich uzasadnienia, zarzuty te czyni nieskutecznymi, ponieważ nie podważają one argumentacji organów podatkowych i w rezultacie oceny tej argumentacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji . Skarżący w ogóle nie uzasadnił kluczowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, której realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Przepis ten wskazano jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, ale w ogóle nie nawiązano do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę także zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadę przekonywania, zobowiązując organ podatkowy do wyjaśniania stronom przesłanek rozstrzygnięcie, drugi natomiast określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy te występują jedynie w przytoczonym fragmencie wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 812/06 dotyczącym obowiązku uzasadnienia przez organ podatkowy wyboru metody szacowania. Sama w sobie zasadność poglądu wyrażonego w powołanym orzeczeniu sądowym nie oznacza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów. Innymi słowy, aby zarzut naruszenia tych przepisów był skuteczny należało nie tylko wykazać, że naruszenie takie wystąpiło posługując się argumentami odnoszącymi się do tej sprawy i braków uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji, ale także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego jednak nie uczyniono. 4.8. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej nie pojawił się zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., ale zważywszy na wskazanie tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odniesienie się do twierdzeń Skarżącego z nim związanych. Zdaniem bowiem Skarżącego, "WSA również zignorował istotne dla sprawy te same dokumenty uprzednio dostarczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. lub Dyrektorowi Izby Skarbowej powołując się na art. 106 § 3 ppsa.". Twierdzenie powyższe nie znajduje żadnego oparcia w aktach sprawy oraz w treści zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie powołał się na art. 106 § 3 P.p.s.a. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniających dowodów z dokumentów, a Sąd ten nie przeprowadził takich dowodów z urzędu, co wymagałoby zastosowania art. 106 § 3 P.p.s.a. Natomiast bliżej nieokreślone dowody wskazane przez Skarżącego, skoro zostały dostarczone do organów podatkowych, to znajdowały się w aktach sprawy i podlegały ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., którego naruszenia jednakże nie zarzucono. 4.9. Całkowicie chybione jest powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na art. 14 ust 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis określa datę powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a zatem nie ma zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług. Niezrozumiałe są następne rozważania dotyczące swobody działalności gospodarczej oraz jej ograniczeń w powiązaniu z art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 353(1) Kodeksu cywilnego zakończone stwierdzeniem, że "Dyrektor Izby Skarbowej bez udokumentowanej weryfikacji istnienia aktywnych czynnie w działalności gospodarczej podmiotów gospodarczych dopisuje podatek od wartości dodanej B. A. gdy nie uzyskał żadnego oświadczenia od klienta". Twierdzeń tych nie powiązano z żadnymi poglądami, czy też ocenami wyrażonymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na wskazane wyżej związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i porządkowania argumentacji służącej ich uzasadnieniu. 4.10. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylić decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.12. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.