I FSK 776/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 776/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej M. K. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 grudnia 2017 r., I SA/Po 776/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 27 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., marzec 2011 r. i maj 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozrachunkowy za styczeń 2011 r. i kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] I. M. K. w zakresie usług transportowych oraz dzierżawy placu. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca 2011 r. skarżąca zaewidencjonowała 6 faktur VAT, stwierdzających nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto 78.040,00 zł oraz podatek VAT 17.949,20 zł, w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo [...] A. N.. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. m.in. na podstawie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego ustalił, że A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. oraz nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Ponadto, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, w których jako dostawca figuruje P. [...] A. N. a jako nabywca firma skarżącej. Okoliczności te wynikały z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. [...] A. N., zakończonego decyzją z 23 kwietnia 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", określił A. N. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w tym m.in. z 6 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury, w których jako dostawca figuruje P. [...] A. N., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Tym samym nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując odwołanie strony, postanowieniem z 28 lutego 2017 r., uzupełnił materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Następnie, decyzją z 28 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że faktury, w których jako dostawca figuruje P. [...] A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru wskazanego na fakturach oraz nie dokonywał jego sprzedaży, wobec czego nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ze względu na dobrą wiarę podatnika, który nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na przedstawioną wyżej decyzję wskazał w pierwszej kolejności, że organy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie, skoro według prawidłowych ustaleń organów obu instancji wskazane faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza ustalenia organów, że faktury, w których jako dostawca figuruje P. [...] A. N., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru wskazanego na fakturach oraz nie dokonywał jego sprzedaży, wobec czego nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił również, że w realiach niniejszej sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt dostawy paliwa, a jedynie jego faktyczny dostawca, okoliczności dobrej wiary, czy starannego działania miały znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy miały podstawy do przyjęcia, że skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, iż bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, organy zgodnie z prawem uznały, że faktury wystawione przez P. [...] A. N. i ujęte oraz rozliczone przez skarżącą w okresach od stycznia do marca 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku, uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 27 października 2016 r. oraz umorzenia postępowania, a także zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne odniesienie się do zarzutów skarżącej kasacyjnie wskazujących na okoliczności, że nie miała i nie mogła mieć świadomości, że transakcje dokonywane z A. M. (tak podano w skardze kasacyjnej, jakkolwiek z akt sprawy wynika, że kontrahentem skarżącej był A. N. – dop. NSA) wiązały się z nieprawidłowościami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca kasacyjnie powinna była wiedzieć, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa po stronie sprzedawcy A. N.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera "niedostateczne odniesienie się do zarzutów skarżącej kasacyjnie wskazujących na okoliczności, że nie miała i nie mogła mieć świadomości, że transakcje dokonywane z A. N. wiązały się z nieprawidłowościami". Zarzut ten nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Uzasadnienie powołanego na wstępie wyroku zawiera bowiem wszystkie wymienione powyżej elementy. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności Sąd pierwszej instancji zawarł w pisemnych motywach wyroku argumentację i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszelka zaś polemika z merytorycznym stanowiskiem (oceną prawną) Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może się odbywać w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Wskazać należy również, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo, na str. 21 - 25 uzasadnienia wyroku powołał okoliczności przemawiające za aprobatą stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji spełnia powołane powyżej wymogi ustawowe, wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do drugiego zarzutu sformułowanego w podstawach kasacyjnych, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca kasacyjnie powinna była wiedzieć, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa po stronie sprzedawcy A. N. wskazać należy, że również ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodnie z prawem uznał, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jest ustalony prawidłowo i nie budzi wątpliwości. Należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zaś jego ocena, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, została dokonana właściwie w granicach swobodnej oceny dowodów. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyrok NSA z 26 października 2021 r., II FSK 471/19, CBOSA). Istota art. 122 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie – tak w wyroku NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 1194/17, CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, albo wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2271/15, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uznał, iż takie sytuacje nie wystąpiły. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Jak wskazano w wyroku NSA z 13 października 2021 r., I FSK 53/18, CBOSA, w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza ustalenia organów, że faktury, w których jako dostawca figuruje P. [...] A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także, że skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Jak już zauważono powyżej przy rozpoznawaniu zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na okoliczności potwierdzające stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wśród tych okoliczności wymieniono m.in.: fakt, że podczas przesłuchania w charakterze strony skarżąca zeznała, że dokonywała płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mogłaby kupić paliwa, gdyby nie zgodziła się na taką formę płatności; płatność do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności; brak pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji; dokonywanie zamówień wyłącznie telefonicznie, u osób nieznanych z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia czy dostawca paliwa posiadał koncesję na obrót paliwami; brak wiedzy na temat siedziby, zaplecza technicznego, czy też odprowadzania należnego podatku VAT przez kontrahenta. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje także, że twierdzenie skarżącej, że nie można zarzucać jej niestaranności w doborze kontrahenta, gdy był on zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, posiadał nadany REGON i NIP (str. 5-6 skargi kasacyjnej) również nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Całokształt bowiem ustalonych przez organy podatkowe okoliczności na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, prawidłowo zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, potwierdzał bowiem tezę, że przy zachowaniu należytej staranności skarżąca powinna była wiedzieć, iż transakcje, z których odliczała podatek naliczony wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa po stronie sprzedawcy A. N.. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji, nie stwierdzając innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). M. Chodacka M. Niezgódka – Medek R. Pęk