I SA/Wr 320/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: Burmistrz, organ podatkowy I instancji) z dnia [...] października 2019 r. nr [...] określającą Spółce A (dalej: Podatnik, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 103 968,00 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako zwolnione z opodatkowania wskazała następujące przedmioty opodatkowania: grunty oznaczone Tk o powierzchni 212 139,04 m2 zwolnione w okresie od 1.01. do 31.05.2016 r. o powierzchni 211 521, 04 m2 zwolnione w okresie od 01.06.2016 do 31.12.2016 r oraz budowle o wartości 878 895,80 zł zwolnione z opodatkowania w okresie od 1.01. do 31.12.2016 r. W ww. deklaracji Spółka wykazała do opodatkowania jako grunty pozostałe m in. grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, położonych na terenie Gminy Miejskiej D. tj. linia klejowa nr [...] zlikwidowanej decyzją Ministra Infrastruktury nr [...] z dnia [...].09.2005 r., obejmujące działki gruntu nr [...], nr [...], i nr [...] obręb Z. w D.. W ww. deklaracji Spółka nie wykazała do opodatkowania gruntów, po zlikwidowanej linii kolejowej, położonych na terenie Gminy Miejskiej D., tj. linii kolejowej [...]. zlikwidowanej zarządzeniem nr [...] Ministra Komunikacji z dnia 21.07.1978 r. obejmującej działkę na [...] obręb Z. w D. o powierzchni 2.774 m2 uznając, że grunt ten jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r,, poz. 716 ze zm. – dalej: upol). 1.3. Burmistrz postanowieniem z dnia [...].08.2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 103 968,00 zł (w miejsce deklarowanego 90.575 zł). W uzasadnieniu wskazał, że ponieważ Spółka jest przedsiębiorcą to wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie budynków i budowli uznał za niesporne i przyjął do opodatkowania dane wykazane prze Spółkę w deklaracji. Za sporne uznał opodatkowanie gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodnego w tym zakresie stwierdził, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], obejmującej działki gruntu nr [...], nr [...], i nr [...] obręb Z. w D. o powierzchni 16.708 m2 (oznaczone w ewidencji gruntów jako Tk) oraz po zlikwidowanej linii kolejowej C [...]. obejmującej działkę gruntu nr [...] obręb Z. w D. o powierzchni 2.774 m2 (oznaczone w ewidencji gruntów jako Tk) podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy – Spółki A są zatem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol i nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 2a upol, ani na podstawie art. 7 ust. 1 i 1a tej ustawy. Dla opodatkowania działek gruntu nr [...], nr [...], i nr [...] obręb Z. w D. (po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...]) nie ma znaczenia stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym rzeźba terenu. Nasypy kolejowe oraz posadowione na nich urządzenia (podkłady kolejowe, tory, itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są zatem odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania. Ich istnienie nie wyklucza też wykorzystania gruntu do działalności gospodarczej. Zły stan techniczny linii kolejowej wynika z działania Spółki, a likwidacja linii kolejowej z przyczyn ekonomicznych nie oznacza, że grunt nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Burmistrz zwrócił też uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest grunt, zatem niezasadne jest powoływanie się na definicję budowli i dalsze odwoływanie się na definicję linii kolejowej, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 1a upol działka nr [...] obręb Z. w D. (po zlikwidowanej linii kolejowej [...]), na działce tej w ogóle nie ma torów, linia nie jest udostępniona licencjonowanym przewoźnikom i nie jest przeznczona wyłącznie do przewozu osób wykonywanego przez przewoźnika krajowego, od czasu likwidacji tej linii kolejowej upłynęło 38 lat, a istnienie przepustu na działce nr [...] nie powoduje, że działka gruntu spełnia warunki do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego. 1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do SKO. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy wydał w dniu 12 lutego 2020 r. decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. Kolegium na wstępie stwierdziło, że sporne są dwie kwestie: Pierwsza zaliczenie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] do przedmiotów opodatkowania jako gruntów i opodatkowanie ich jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy Strona przyjęła, że są to grunty pozostałe. Druga zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (działka nr [...]) do przedmiotów opodatkowania jako gruntów i opodatkowanie ich jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy Strona uznaje te grunty za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a upol. Za niesporne Kolegium uznało, że Spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą nie tyko w zakresie transportu kolejowego, była w 2017 r. użytkownikiem wieczystym działka gruntu nr [...], nr [...], nr [...] i wykazała te grunty do opodatkowania jako grunty pozostałe, działki te skalsyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako Tk oraz, że decyzją Ministra Infrastruktury z dnia 7.09.2005 r. linia kolejowa nr 341 przebiegająca przez ww. działki została zlikwidowana. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu odnośnie opodatkowania działek gruntu nr [...], nr [...], i nr [...] Kolegium stwierdziło, że działki te nie stanowią elementu budowli linii kolejowej, ale są odrębnym od budowli przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreśliło, że pojęcie linii kolejowej zawarte w ustawie o transporcie kolejowym zdefiniowane zostało dla potrzeb tej ustawy, a nie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Ww. grunty opodatkowane są najwyższą stawką podatku, bowiem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 1a ust. 2a upol. Zauważyło też Kolegium, że skoro grunt jest odrębnym przedmiotem opodatkowania od budowli to stan techniczny budowli istniejącej na tym gruncie nie ma wpływu na opodatkowanie gruntu, nie ma też znaczenia, podnoszone przez Spółkę, wydanie przez Ministra Infrastruktury decyzji z dnia 8.11.2018 r. stwierdzającej wygaśniecie ww. wydanej w dniu [...].09.2005 r. decyzji o likwidacji tej linii kolejowej nr [...] z przyczyn ekonomicznych. Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. opodatkowaniu działki grunty nr [...] Kolegium stwierdziło, że znajdujący się na tej działce przepust betonowy na powierzchni około 20 m2, jak ustalono w trakcie oględzin w dniu 18.09.2017 r., odprowadza wody opadowe do działki gruntu nr 160, będącej własnością Gminy Miejskiej D., a nie Spółki i stanowi ochronę przed wodami płynącymi. Przepust ten nie odprowadza wód opadowych z działki nr 60, przez którą przebiega czynna linia kolejowa, ale służy do odprowadzania wody z działki nr [...] do działki nr [...]. Przebiegająca przez działkę nr [...] linia kolejowa została zlikwidowana zarządzeniem nr [...] Ministra Komunikacji z dnia [...].07.2978 r. Jak ustalono podczas oględzin na działce tej nie ma torów i nie jest położona w bezpośrednim sąsiedztwo działki przez którą przebiega czynna linia kolejowa, działki te są oddzielone od siebie pasem innych działek. Na działce nie ma ani drogi kolejowej, ani linii kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowych. Stwierdzony na działce nr [...] przepust nie stanowi zatem budowli wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej. Infrastruktury takiej nie stanowi też grunt, na którym znajduje się ten przepust. W ocenie Kolegium nie zostały zatem spełnione warunki zwolnią z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, działka podlega opodatkowaniu wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości jako znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 2.1. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji). Przedmiotowej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedze co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; - at. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez pominiecie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy sporne grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Tak formułując zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.5. Przechodząc zaś do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przypomnieć, że w wydanej decyzji Burmistrz stwierdził, że odnośnie działek gruntu nr [...], nr [...] i nr [...] obręb Z. w D. o powierzchni 16.708 m2 podatnik przyjął stawkę podatku jak dla terenów pozostałych, a nie jak dla budowli co podnosi w późniejszym etapie postępowania. W istocie spór jaki powstał na tym tle sprowadza się do wykładani przepisów, tj. czy przedmiotem opodatkowania jest grunt, tj. ww. działki, czy budowla – zlikwidowana w 2005 r. linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a nie do ustaleń faktycznych, te bowiem wydają się niesporne. Przy czym jak wynika z uzasadnienia skargi wartość tej budowli, jako zamortyzowanej, Skarżąca chciałaby przyjąć w wielości 0 zł. Jeśli chodzi o ustalenia faktyczne to organy obu instancji przyjęły, że na ww. działkach, będących w posiadaniu Spółki, znajduje się zlikwidowana, decyzją Ministra Infrastruktury nr [...] z dnia [...].09.2005 r., linia kolejowa nr [...] i nie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia przewozów. Sporne jest natomiast, czy w myśl wykładani przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ww. działki gruntu należy opodatkować jako element budowli – linia kolejowa, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega odrębnie grunt i odrębnie budowla. Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zgodne z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tam gdzie ustawodawca uznał za stosowne powiązać sytuację prawną gruntu z innym przedmiotem opodatkowania uczynił to w sposób wyraźny (art. 1a ust. 2 pkt 1 upol dot. budynku mieszkalnego). Poza tym są to odrębne przedmioty opodatkowania. Fakt, że budynek czy budowla jest posadowiona na gruncie nie oznacza, że grunt pod budynkiem czy budowlą tworzy z budynkiem lub budowlą jeden przedmiot opodatkowania. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując pojęcie budowli nie odsyła do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ale zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol stanowi, że przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ww. definicja odsyła do przepisów art. 3 ust. 1ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz 290 ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę lub obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeni, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosowanie do art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowalne przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m in. obiekty liniowe. Z definicji obiektu budowlanego nie można wyprowadzić wniosku, że pojęcie to obejmuje także grunt na którym obiekt budowlany jest posadowiony. Definicja obiektu liniowego pomieszczona jest art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności m in. linia kolejowa. Także i ta definicja nie wskazuje aby elementem składowym takiej budowli był grunt. Wyprowadzenia takich wniosków na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w ocenie Sądu jest nieuprawnione. Do przepisów tych nie odsyła bowiem ani ustawa o podatkach i opłatach klikanych, ani ustawa Prawo budowalne. Definicja linii kolejowej, na którą powołuje się Skarżąca została skonstruowana na potrzeby ustawy z28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j.:Dz. U. z 2016 r., poz. 1727 ze zm.), na co wskazuje brzmienia art. 4 pkt 2 "Użyte w ustawie określenia oznaczają: linia kolejowa - wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów" ;(brzmienie obowiązuje od 2017 r. nadane przez art. 4 pkt 2 zmieniony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U.2016.1923) zmieniającej nin. ustawę z dniem 30 grudnia 2016 r, ). Stosowanie do art. 4 pkt 3 i "3a) pas gruntu pod linię kolejową - powierzchnia gruntu wykorzystywana do budowy lub przebudowy linii kolejowej określona w decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej"., a ponieważ do definicji tam zawartych nie obwołuje się ani ustawa i podatkach i opłatach lokalnych ani przepisy ustawy Prawo budowalne nie jest zasadne używanie tych definicji w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sporne grunty pod zlikwidowaną linia kolejową nr [...], jako stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Grunty te nie są objęte żadnym ze zwolnień podatkowych przewidzianych w ustawie, a jako że są w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu wg najwyższej stawki, jak przyjęły to organy obu instancji. Odnośnie opodatkowania działki grunty nr [...] spór dotyczy ustalenia czy znajdująca się na tej działce budowla - przepust betonowy, który wg Spółki odwadnia działkę gruntu, przez która przebiega czynna linia kolejowa, wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Zgodnie z definicją infrastruktury kolejowej zawartą w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy w skład infrastruktury kolejowej wchodzą: m in. obiekty inżynieryjne tj.: mosty wiadukty, przepust, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W wyniku oględzin przeprowadzonych na działce nr [...] w dniu 18.09.2017 r. ustalono, że na działce tej znajduje się na powierzchni 20 m2 przepust betonowy, który odprowadza wody opadowe do działki nr [...], będącej własnością Gminy Miejskiej D., a nie Spółki i stanowi ochronę przed wodami płynącymi. Przepust nie odprowadza wód opadowych z działki nr 60, przez którą przebiega czynna linia kolejowa, ale odprowadza wodę z działki [...] do działki [...]. Przez działkę [...] przebiegała niegdyś linia kolejowa, ale została zlikwidowana w 1978 r. Obecnie, jak ustalono, działka [...] nie jest użytkowana przez Skarżącą, nie ma na działce tej położonych torów, działka jest zarośnięta (traw, krzewy, drzewa), wykorzystywana jest przez właścicieli okolicznych działek jako droga dojazdowa. Działka nr [...] nie jest też położona w bezpośrednim sąsiedztwie działki przez którą przebiega czynna linia kolejowa. Działka nr [...] od działki przez którą przebiega czynna linia kolejowa jest oddzielona pasem innych działek. Na działce nr [...] nie ma zatem ani drogi kolejowej, ani linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1a i pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym, tym samym brak przesłanek uzasadniających zwolnienia tej działki z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Prawidłowo organy obu instancji przyjęły, ze działka gruntu nr 133/3 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki, jako będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Formułowane w skardze zarzuty naruszenie przepisów procesowych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 art. 187 §1 O.p. nie są zasadne organy obu instancji zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny. Fakt, ze ocena ta nie jest zgodna ze stanowiskiem strony skarżącej nie świadczy o naruszenie ww. przepisów procesowych. Organy podatkowe dokonały też prawidłowej wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b upol i prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Chybione są także, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzji dokonano wykładni spornych w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powołano się też na, dokonane w toku postępowania, ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy odniósł się też do formułowanych w odwołaniu zarzutów strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną.