I FSK 100/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1533/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1533/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przychylił się do oceny organu podatkowego zawartej w skarżonej decyzji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż opisana wyżej ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., określająca skarżącemu zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe z tytułu sprzedaży nieruchomości, została wydana z rażącym naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., art. 9 ust. 1 akapit drugi oraz art. 12 ust. 1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. A. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego, a dokładnie: a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej 30.08.2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr: [...], w sytuacji gdy jej wydanie oraz pozostawanie w obrocie prawnym rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 akapit drugi (oraz art. 12 ust. 1 ) dyrektywy VAT, przepisów art. 187 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP; b) art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy zakres przedmiotowy regulacji zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. został skonkretyzowany w sposób skrajnie niejednoznaczny (brak zdefiniowania pojęcia "rażące naruszenie prawa"); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 i 124 O.p., poprzez ich niezastosowanie tj.: - błędne uzasadnienie faktyczne i brak uzasadnienia prawnego, dotyczącego niezastosowania wyroku WSA w Warszawie z 13.06.2014 r. ( sygn. akt sygn. akt III SA/Wa 2769/13), dotyczącego małżonki strony, a rozstrzygającego kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez stronę wraz z małżonką nieruchomości gruntowej w K., w stosunku do strony, jako jednej ze stron ocenianej transakcji; - brak faktycznego ustosunkowania się i odniesienia przez organ drugiej instancji do zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu z 04.01.2016 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.11.2015 r. nr [...] (oraz ich pominięcie), potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z 30.08.2012 r. rażąco narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; - brak ustosunkowania się i odniesienia przez organ drugiej instancji do zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu z 04.01.2016 r. (oraz ich pominięcie), potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z 30.08.2012 r. rażąco narusza przepisy art. 9 ust. 1 akapit drugi (oraz art. 12 ust. 1 ) dyrektywy VAT; - brak ustosunkowania się i odniesienia przez organ pierwszej instancji do zarzutów i wniosków strony zawartych we wniosku z 12.10.2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i odwołaniu z 04.01.2016 r. (oraz ich pominięcie), potwierdzających fakt, iż wydanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z 30.08.2012 r. rażąco narusza przepisy art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego skarżącego; - brak uzasadnienia prawnego w skarżonej decyzji przyczyny, dla której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wybrał i zastosował w niniejszej sprawie tylko jeden, korzystny dla organu, pogląd definiujący pojęcie "rażącego naruszenia prawa", przy pominięciu dwu kolejnych, wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji z 30.11.2015 r., jak również innych obowiązujących w doktrynie prawa, w tym wskazany w uzasadnieniu niniejszej decyzji; - brak wyjaśnienia w skarżonej decyzji powodu, dla którego jeden ze sprzedawców miałby z tytułu realizacji tej samej jednostkowej transakcji sprzedaży nieruchomości być podatnikiem podatku od towarów i usług, drugi zaś nie, w sytuacji gdy sprzedawcami byli małżonkowie, którzy oboje prowadzili działalność gospodarczą, co w sposób oczywisty urąga normie wynikającej z art. 32 Konstytucji RP; b) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i 188 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności faktyczne pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13.06.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2769/13), na mocy którego dokonana została ocena prawna transakcji sprzedaży nieruchomości, której stroną był również skarżący, przy równoczesnym przywołaniu argumentów i dowodów ze sprawą nie związanych; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na : (1) braku przywołania przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej zastosowanej przez siebie definicji podęcia "rażącego naruszenia prawa", (2) braku wskazania przyczyn pominięcia innych obowiązujących poglądów definiujących ww. pojęcie (wskazanych przez stronę w skardze), (3) braku zastosowania w ww. sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 2a O.p., w sytuacji skrajnej niejednoznaczności brzmienia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., (4) błędnej ocenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości strona prowadziła działalność gospodarczą, zaś małżonka strony nie, podczas gdy w rzeczywistości zarówno strona, jak i jej małżonka działalność taką prowadzili, jak również (5) pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów strony: a) dotyczących zastosowanej przez organ definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz wskazanych wszystkich istniejących poglądów definiujących ww. pojęcia i wybiórczego potraktowania tej kwestii przez organ drugiej instancji, poprzez wybranie i zastosowanie tylko jednego z nich, korzystnego dla siebie, przy pominięciu innych obowiązujących w doktrynie prawa, w tym wskazany przez stronę w skardze do WSA w Warszawie, b) w zaistniałym stanie faktycznym, wykładnia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 2a O.p., co wykazane zostało bezspornie w uzasadnieniu niniejszej skargi. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w niniejszej sprawie decyzją z 30 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. W ramach postępowania organy podatkowe ustaliły, iż skarżący wraz z małżonką, dokonał sprzedaży działek gruntu na rzecz B. sp. z o.o. w R. Ogólna wartość sprzedanych działek wyniosła 8.000.000 zł. Organy podatkowe oceniły, iż transakcja ta została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie stanowiła natomiast – jak twierdził skarżący – sprzedaży majątku prywatnego. Przedmiotowe działki zostały uznane za teren budowlany, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%. Skarga podatnika wniesiona do WSA w Warszawie na opisaną wyżej decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej została odrzucona postanowieniem tego Sądu z 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3247/12. Analogiczna skarga złożona przez małżonkę skarżącego została rozstrzygnięta dla niej pozytywnie. Wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2769/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wydaną wobec małżonki skarżącego. WSA przyjął, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w decyzji nie można było stwierdzić, że małżonka skarżącego sprzedaży przedmiotowych nieruchomości dokonała w charakterze podatnika VAT. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r., powołując się przy tym na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Argumentacja skarżącego opierała się przede wszystkim na stwierdzeniu, że okoliczności faktyczne spornej transakcji sprzedaży nieruchomości nie usprawiedliwiają opodatkowania jej VAT. Podstawą do takiej oceny – zdaniem skarżącego – jest ww. wyrok wydany wobec jego małżonki (III SA/Wa 2769/13), który organ podatkowy rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności powinien uwzględnić rozstrzygając w przedmiocie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący stanął bowiem na stanowisku, że wobec tego, iż WSA w Warszawie przyjął, że małżonka skarżącego, będąca współuczestnikiem spornej transakcji sprzedaży nieruchomości, nie może być uznana za podatnika VAT w zakresie owej transakcji, to tym samym brak jest podstaw do przypisania takiego statusu skarżącemu. Ani Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w kwestionowanej decyzji, ani WSA w Warszawie, dokonujący sądowej kontroli tej decyzji, nie podzielili zapatrywania skarżącego w powyższym zakresie. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji strona, formułując opisane w pkt 2 uzasadnienia zarzuty podnosi przede wszystkim, że: - zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę dokonały wadliwej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przyjmując najbardziej niekorzystną dla strony interpretację tego wyrażenia; - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjęły, że w sprawie nie miało miejsce rażące naruszenie prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 akapit drugi (oraz art. 12 ust. 1 ) dyrektywy VAT, przepisów art. 187 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, mimo że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym – w świetle wyroku WSA w Warszawie wydanego wobec małżonki skarżącego – wadliwie oceniły, że okoliczności faktyczne sprawy dawały podstawę do stwierdzenia, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości występując w charakterze podatnika VAT, a zatem transakcja ta nie stanowiła sprzedaży majątku prywatnego, ale została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie doszło w związku z tym do sytuacji, w której na skarżącego nałożono podatek bez podstawy prawnej. 3.2. Ustosunkowując się do powyższego na wstępie wskazać należy, że tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej jest (obok instytucji wznowienia postępowania) instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1590/11 oraz wyrok SN z 7.03.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996, nr 18, poz. 258). Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy dokonuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 14.02.2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22.08.2018 r., II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11.04.2013 r., I GSK 1072/11, CBOSA). Takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest decyzja podatkowa (nie merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia), a jego istota zawiera się w art. 247 § 1 O.p. W doktrynie wskazuje się, że: "W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767)." (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 247.). 3.3. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest powołana przez skarżącego w niniejszej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa. Rację ma skarżący twierdząc, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym i jego definicji brak jest w ustawie Ordynacja podatkowa. Należy jednak mieć na względzie, że w związku z tym w przypadku art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zachodzi hipoteza z art. 2a tej ustawy, tj. nie mamy tu do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do jego treści. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, ukształtowały się wprawdzie odmienne kierunki w zakresie interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane w orzecznictwie, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W szczególności nie może mieć zastosowania art. 2a O.p. w sytuacji, gdy różne stanowiska zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, w zakresie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. doprowadziły ostatecznie do stosunkowo jednolitej wykładni tego przepisu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skarżącego, jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Przedstawiony przez skarżącego kierunek wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaprezentowany w wyroku NSA z 6 sierpnia 1984 r. II SA 737/84, zgodnie z którym o tym, czy naruszenie prawa jest naruszeniem "rażącym" decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie dane naruszenie za sobą pociąga, a więc naruszenie, w związku z którym powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, zostało poddane krytyce przez przedstawicieli doktryny (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 247.), jak również orzecznictwo (por. wyrok NSA z 24 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1465/12; wyrok WSA w Poznaniu z 3.11.2010 r., III SA/Po 577/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę również nie zgadza się z takim stanowiskiem. Obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Niedopuszczalne jest zatem dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie przez pryzmat skutku, jaki ta decyzja powoduje. Przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji powinny być interpretowane ściśle, zatem przy stwierdzaniu nieważności decyzji mogą być brane pod uwagę wyłącznie okoliczności wymienione w tych przepisach. Wprowadzenie do wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa jakichkolwiek wartości dodatkowych (np. ww. skutków), jest sprzeczne z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa. 3.4. W orzecznictwie aktualnie ugruntowany jest pogląd, który de facto przyjął również Sąd pierwszej instancji za właściwy w niniejszej sprawie, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Powszechnie przyjmuje się (tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie), że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 31.08.2018 r., I FSK 1654/16, LEX nr 2556450; wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218). Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z 13.05.2014 r., I GSK 1490/12, LEX nr 1586048, wyrok NSA z 22.06.2017 r., II FSK 2736/15, LEX nr 2328622, wyrok NSA z 10.05.2019 r., II FSK 1728/17, LEX nr 2675709) (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 247.). Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17; CBOSA). 3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowy i w pełni trafny zinterpretowały pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Analizując zatem wystąpienie tej przesłanki w niniejszej sprawie w związku z wadliwym – jak twierdzi skarżący – obciążeniem go podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przypomnieć trzeba, że w myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.): 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT akapit drugi: "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT: Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy w świetle ww. przepisów dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych w 2007 r. nosiła znamiona działalności gospodarczej, a tym samym, czy podlegała ona opodatkowaniu VAT, nie jest możliwa bez szczegółowego przeanalizowania okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny, przede wszystkim z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w tym zakresie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-18/10 i C 181/10 (ECLI:EU:C:2011:589). Należałoby zatem w szczególności ocenić, czy skarżący w celu dokonania przedmiotowej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, i w oparciu o tę ocenę dopiero stwierdzić, czy należy uznać skarżącego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, kwestie te były przedmiotem analizy organu podatkowego na etapie postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją z 30 sierpnia 2012 r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu tejże decyzji ostatecznej. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. wyeksponował szereg okoliczności faktycznych, które w rozpoznawanej sprawie determinują ocenę i kwalifikację dokonanych operacji: - skarżący z małżonką nabyli działki w 2000 r. i w 2001 r.; - otrzymali decyzję Wójta Gminy K. z 30.04.2002 r. w przedmiocie ustalenia dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkaniowo-pensjonatowego na przedmiotowych działkach warunków zabudowy i zagospodarowania terenu; - w dniu 09.07.2002 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie usług pensjonatowo-hotelarskich, gastronomicznych, rekreacji, turystyki, organizacji imprez sportowych, artystycznych itp.; - deklaracje VAT-7 związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący składał od lipca 2002 r. do września 2010 r.; - decyzją z dnia 16.07.2002 r., nr [...], wydaną na rzecz małżonków S., Wójt Gminy K. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku pensjonatowo-mieszkalnego wraz z przyłączami na przedmiotowych działkach położonych w K.; - decyzją z dnia 25.08.2004 r. Starosta T. zmienił ww. decyzję w ten sposób, iż zatwierdził projekt budowlany i udzielił małżonkom S. pozwolenia na budowę budynku pensjonatowego; - gdy zaczęły się problemy finansowe w związku z prowadzoną inwestycją, skarżący zaczął ubiegać się o kredyt, celem prowadzenia dalszego etapu robót, którego jednak nie uzyskał ze względu na ukończony 65. rok życia; w związku z powyższym skarżący zawiązał B. Sp. z o.o., której został prokurentem i udziałowcem posiadającym 100% udziałów; - decyzją z dnia 16.11.2004 r. Starosta T. przeniósł pozwolenie na budowę budynku pensjonatowego ze skarżącego i jego małżonki na B. Sp. z o.o., która otrzymała kredyt na dalszą budowę budynku i w 2007 r. skarżący wraz z małżonką dokonali sprzedaży działek, których łączna wartość wyniosła 8 mln zł; - w związku z rozpoczęciem budowy skarżący poniósł szereg nakładów inwestycyjnych, z których odliczył podatek naliczony. M.in. na tej podstawie organy podatkowe przyjęły w decyzji wymiarowej, że spornej transakcji skarżący dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem podlegała ona opodatkowaniu VAT. Sam fakt, iż sądowa kontrola decyzji wydanej wobec małżonki skarżącego odnośnie opodatkowania VAT transakcji, w której wspólnie uczestniczyła ona ze skarżącym, skutkowała oceną, że małżonka skarżącego nie dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i tym samym sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT, nie oznacza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – iż nie może pozostawać w obrocie prawnym odrębna decyzja wymiarowa wydana wobec skarżącego odnośnie tej samej transakcji, nakładająca na niego z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Trafnie w tym zakresie stwierdzono w wyroku Sądu pierwszej instancji, że sprawa skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. była prowadzona odrębnie od sprawy jego małżonki w przedmiocie tego podatku za te same okresy rozliczeniowe. Brak jest zatem podstaw do tego aby przyjąć, że inne od tego przedstawionego w decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącego późniejsze rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej jego małżonki, może być samo w sobie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa. Wskazać przy tym należy, że status podatkowy małżonków odnośnie danej transakcji może podlegać odrębnej ocenie, w zależności od ich aktywności w sferze prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2013 r (I FSK 1681/12), stwierdzając, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika. Wskazuje to, że konkretne okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie mogą przesądzać o tym, że w przypadku małżonków wykonujących określoną transakcję z zakresu przedmiotowego VAT, np. taką jak w niniejszej sprawie, może zostać odmiennie oceniony ich status podatkowy. Brak jest w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa w tej sprawie decyzja rażąco, to jest w sposób oczywisty, naruszała art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 187 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Powyższa ocena wynika z zakresu postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie można bowiem, dokonując prostego zestawienia ostatecznej decyzji wymiarowej z przepisami prawa, których rażące naruszenie zarzuca skarżący, stwierdzić, że mamy do czynienia z ewidentną sprzecznością między rozstrzygnięciem organu i normami prawnymi wynikającymi z tych przepisów. W sytuacji bowiem, kiedy przepisy u.p.t.u. co do zasady dopuszczają opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną, o ile działa ona w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz powołane przez skarżącego przepisy dyrektywy VAT), co należy ocenić z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 – a takie ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2012 r. (i nie ma możliwości aby w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności weryfikować te ustalenia faktyczne, o czym była mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia), to brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta w sposób rażący narusza ww. przepisy u.p.t.u. i dyrektywy VAT. 3.6. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 187 O.p. i art. 32 Konstytucji RP, to wskazać trzeba, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie jest precyzyjnie sformułowana. Nie wskazano bowiem, które jednostki redakcyjne ww. przepisów – zdaniem skarżącego – zostały w ten sposób naruszone, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować czy uzupełniać podstaw kasacyjnych. Nadmienić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Z powyższego wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle natomiast art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać poza innymi wymogami, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem - jak wyżej wskazano - samodzielnie precyzować podstaw kasacyjnych. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 187 O.p. w decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącego brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej – w przypadku zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP – wynika zaś, że skarżący rażącego uchybienia tego przepisu upatruje w naruszeniu zasady równości traktowania przez organy stosujące prawo. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na chronologię rozstrzygnięć wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie skarżącego oraz jego małżonki oraz wyroku WSA w Warszawie - względem małżonki skarżącego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na etapie wydawania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. nie można było w ogóle mówić o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP, gdyż decyzja ta merytorycznie odpowiadała decyzji wydanej przez ten organ wobec małżonki skarżącego w zakresie podatku VAT z tytułu spornej transakcji sprzedaży nieruchomości. Dopiero wydanie wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. w sprawie III SA/Wa 2769/13, dotyczącego małżonki skarżącego, na podstawie którego uchylono decyzję wymiarową wydaną wobec tejże małżonki skarżącego w ww. przedmiocie, spowodowało, że można w ogóle rozważać ewentualne naruszenie w związku z tym zasady równego traktowania, jednakże - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - brak jest podstaw do przyjęcia, że taka wadliwość (naruszenie art. 32 Konstytucji RP w opisanym wyżej aspekcie) tkwiła już samoistnie w decyzji wymiarowej wydanej względem skarżącego. Nie można uznać, że decyzja ta w jakikolwiek sposób naruszała art. 32 Konstytucji RP, a tym samym nie można przyjąć, że była ona dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.8. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty sformułowane w aspekcie prawidłowości uzasadnienia skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podnoszące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 123 § 1 i 124 O.p. (poprzez nieodniesienie się przez organ do zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu z 4 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. oraz niepodjęcie przez organ drugiej instancji starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; pominięcie, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności faktyczne pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 2769/13), jak również dotyczące uchybienia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. (poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie). Ustosunkowując się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej - wbrew wywodom skarżącego - odniósł się do kluczowych wniosków i argumentacji skarżącego zawartych zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 30 sierpnia 2012 r., jak i w odwołaniu od decyzji wydanej w tym zakresie w pierwszej instancji, a dotyczących rażącego naruszenia w decyzji ostatecznej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 9 ust. 1 akapit drugi i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, również w kontekście wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2769/13 dotyczącej małżonki skarżącego. Niezrozumiały jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej, jakoby organ nie odniósł się do kwestii rażącego naruszenia w decyzji wymiarowej art. 187 O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP, skoro ani na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, ani w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności, nie była ona przez skarżącego podnoszona. Niezależnie od tego wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z urzędu zbadał, czy w sprawie nie zachodzi któraś z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przyjął przy tym, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a zatem należy uznać, że również wykluczył istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w kontekście art. 187 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Nie można przy tym wymagać, aby bez wyraźnego wniosku strony organ w sposób szczegółowy wyjaśniał dlaczego nie stwierdził rażącego naruszenia każdego ze stosowanych w postępowaniu wymiarowym przepisów postępowania i prawa materialnego. Brak natomiast szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji przyczyn przyjętej przez ten organ wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" nie miał wpływu na wynik tej sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy przyjęta wykładnia była w pełni trafna. 3.9. Nie można podzielić również zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie, jak również nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dotyczącego kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym w szczególności faktyczne pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2769/13). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut ten de facto nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Jedynie w odniesieniu do dowodu w postaci wyroku WSA w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny może powtórzyć to, co już wyżej stwierdzono, a mianowicie, że z uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uwzględnił ten wyrok rozstrzygając o zasadności odwołania w niniejszej sprawie. Inna od skarżącego ocena tego dowodu nie stanowi natomiast o uchybieniu przez organ ww. przepisom postępowania. 3.10. Za bezskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie odnosi się w sposób szczegółowy do części wskazanych w tym zarzucie zagadnień, jednakże wadliwość uzasadnienia tego wyroku w tym zakresie nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy. 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.