I SA/Gl 1179/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Wójt Gminy "Z." (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ nadzoru) z [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 2. Stan sprawy. 2.1 Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika, w toku którego dokonał czynności egzekucyjnych w postaci doręczenia odpisów tytułów wykonawczych i zajęcia zawiadomieniami dwóch rachunków bankowych. Za te czynności egzekucyjne organ egzekucyjny naliczył opłaty, na podstawie art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - u.p.e.a.). Na rachunkach nie było środków, zatem organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie obciążono wierzyciela (Wójta Gminy) kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł. 2.2. Wierzyciel podniósł, że nie zgadza się z obciążeniem kosztami egzekucyjnymi, gdyż: – jest już i tak pokrzywdzony z powodu niewyegzekwowania od zobowiązanego jakichkolwiek środków finansowych, – ma wątpliwości, czy organ egzekucyjny w postępowaniu prowadzonym wobec dłużnika wykorzystał odpowiednie środki egzekucyjne ukierunkowane na wyegzekwowanie dochodzonego obowiązku, – dokonanie jedynie zajęć rachunków bankowych poprzez wysłanie kilku pism nie wymagało szczególnych nakładów pracy, a koszty postępowania są bardzo wysokie. 2.3. Organ nadzoru postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...]. Wskazał, że bez wątpienia organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, za które stosownie do treści art. 64 u.p.e.a. należne są opłaty, naliczane według stawek określonych w tym przepisie. Zdaniem organu odwoławczego zastosować należało art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel kierując tytuły wykonawcze do realizacji powinien liczyć się z ryzykiem ponoszenia opłat egzekucyjnych, zabezpieczających funkcjonowanie organów egzekucyjnych. 3.1. W skardze na postanowienie organu nadzoru, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wierzyciel zarzucił naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości pozostającej w całkowitym oderwaniu od efektów (skuteczności) podjętych czynności egzekucyjnych, jak również poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w jego ocenie stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy dotyczy przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, uznał, iż przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Wierzyciel przywołał treść powyższego wyroku, a następnie stwierdził, że organ egzekucyjny obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł (tj. opłatą za zajęcie wierzytelności w wysokości 5% oraz opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym) w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, czy poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Ponadto organ nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. 3.2. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, wskazując, że z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego), należy w drodze bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji) uwzględnić, iż wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Z jednej strony koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego, realizując funkcję fiskalną, która powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże z drugiej, organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17). Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko wierzyciela, że ani organ egzekucyjny, ani też organ odwoławczy przy wydawaniu rozstrzygnięć w ogóle nie uwzględniły skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd zauważył także, że organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył wierzyciela opłatami naliczonymi na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.: [...] zł i [...] zł oraz kwotami: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Nie można bowiem uznać, że w toku egzekucji doszło do "zajęcia wierzytelności", ponieważ od momentu wszczęcia egzekucji do jej zakończenia poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego na zajętych rachunkach bankowych nie było żadnych środków pieniężnych. Żadne kwoty nie zostały zajęte, bowiem żadnych środków nie było. Skoro przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują opłaty za "zajęcie rachunku bankowego", a jedynie za "zajęcie wierzytelności pieniężnych", to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. 3.4. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sadu Administracyjnego. 3.5. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok uchylił. W uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a dokładniej, czy w świetle tego wyroku – w aktualnym stanie prawnym – dopuszczalne jest ustalenie opłat egzekucyjnych określonych przez ustawę procentowo, w kwotach wyższych niż stawki minimalne określone w ustawie egzekucyjnej, w szczególności w kwotach uwzględniających stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc, obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dalej NSA podał, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął w ślad za poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy wystąpi zajęcie wierzytelności pieniężnych. Ustawodawca na gruncie art. 64 u.p.e.a. wyraźnie rozróżnia pobieranie opłat za samą czynność zajęcia od pobierania ich za dokonanie czynności faktycznej, rzeczywiste jej dokonanie, czyli faktyczną realizację środka egzekucyjnego. Nie sposób więc zgodzić się z powyższym poglądem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także z tożsamym poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r. II FSK 914/16. Tymczasem z art. 80 § 1 u.p.e.a. wynika – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji nie tylko to w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i to, że czym innym jest zajęcie rachunku bankowego, a czym innym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, ale i to, że obowiązkiem banku jest zawiadomienie organu egzekucyjnego o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Podobna zwarta jest konstrukcja art. 72 § 1 i § 4 pkt 2 lit. b), art. 73 § 1 i § 4 pkt 2 lit. b), czy art. 89 § 1 i § 3 pkt 1, lit. b) u.p.e.a. w odniesieniu do (odpowiednio) zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia świadczeń, z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, czy zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określonej w art. 72–85. Co więcej, odpowiadające tym czynnościom przepisy odpowiednio art. 64 § 1 pkt 3 o zajęciu wynagrodzenia za pracę, art. 64 § 1 pkt 2 o zajęciu świadczeń z zabezpieczenia społecznego, art. 64 § 1 pkt 4 o zajęciu innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych – a więc tylko z art. 80 § 1 ale i art. 89 § 1 u.p.e.a. nie pozwalają, tak jak to przyjmuje Sąd pierwszej instancji na możność pobrania opłat od skuteczności albo nieskuteczności dokonanego zajęcia. Sąd pierwszej instancji przyjął powyższe rozróżnienie bez głębszej refleksji. Zatem nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zauważono, że na uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zaważyły także niedostatki związane z wykładnią systemową art. 64 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 7, 8, art. 80 § 1, art. 72 § 1 i § 3 pkt 2 lit. b), art. 79 § 1 i § 4 pkt 2 lit. b), art. 89 § 1 i § 3 pkt 1 lit. b) u.p.e.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji odniesie się do szerszego spectrum orzecznictwa sądów administracyjnych, ale i do piśmiennictwa oraz do wykładni systemowej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016]. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005; wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07). Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. NSA wywiódł, że Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie zgodził się z kolei z poglądem Sądu pierwszej instancji, że opłata egzekucyjna może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy wystąpi zajęcie wierzytelności pieniężnych. 5. W związku z powyższym, będąc związanym oceną prawną przedstawioną przez NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana nie tylko wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że warunkiem pobrania opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest skuteczne zastosowanie tego środka egzekucyjnego, w razie zaś jego bezskuteczności opłaty się nie pobiera. Zgodnie z jednym z orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2270/19, wśród wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. środków egzekucyjnych stosowanych przy egzekucji należności pieniężnych, wskazano m.in. na egzekucję z rachunków bankowych. Uszczegółowienie zastosowania tego środka nastąpiło w Rozdziale 4 Dziale II u.p.e.a., który zatytułowany został "Egzekucja z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych". W art. 80 i nast. u.p.e.a., opisując procedurę zastosowania tego środka egzekucyjnego, wyraźnie zostało przewidziane, że polega on na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nie jest to wobec powyższego "zajęcie rachunku bankowego", lecz "wierzytelności" związanych z prowadzeniem rachunku bankowego. Dlatego za dokonanie takiej czynności, pobierana jest opłata egzekucyjna, przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który przewiduje, że opłata pobierana jest za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności. Z przepisów tych wynika zatem, że opłata jest pobierana za zajęcie wierzytelności, a nie za zajęcie rachunku bankowego. Ponadto w regulacji tej nie ma żadnego powiązania pomiędzy możliwością pobierania opłaty, a istnieniem na rachunku bankowym środków pieniężnych. Wynika to z faktu, że dokonana czynność egzekucyjna związana jest z zajęciem wierzytelności dłużnika egzekwowanego wobec banku, nie zaś z zajęciem jego środków, które aktualnie na rachunku się znajdują. Przez wierzytelność należy w tym przypadku rozumieć prawo domagania się przez wierzyciela (dłużnika egzekwowanego) wobec swojego dłużnika (banku) wypłaty określonych środków związanych z prowadzonym rachunkiem bankowym. Prawo to istnieje przez cały okres posiadania rachunku bankowego przez dłużnika. Jednocześnie posiadacz rachunku bankowego może wystąpić z roszczeniem wobec banku wypłaty określonych środków, jedynie wówczas, gdy są one dostępne na tym rachunku. Niemniej jednak jest to już roszczenie o konkretne zachowanie banku, którego źródłem jest posiadanie określonej wierzytelności. W konsekwencji poprzez dokonanie czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny "nabywa uprawnienia" posiadacza rachunku bankowego do wypłaty środków pieniężnych, które aktualnie się na nim znajdują, bądź w przyszłości wpłyną na rachunek. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie polega zatem na zajęciu "konkretnych środków" na rachunku się znajdujących, lecz na zajęciu praw posiadacza rachunku do domagania się wypłaty środków z rachunku bankowego. Czynność taka zostaje dokonana w momencie doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Wynika to wprost z art. 80 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Treść powyższego przepisu nie może pozostawiać żadnych wątpliwości, kiedy dana czynność została dokonana. Czym innym jest natomiast skuteczność takiej czynności, która uzależniona jest od pozostawania na rachunku bankowym środków pieniężnych. Niemniej jednak opłata egzekucyjna o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. pobierana jest za samą czynność zajęcia wierzytelności, nie zaś za przekazanie środków pieniężnych przez bank, wypłaconych organowi podatkowemu w związku z dokonanym zajęciem. Uzasadnieniem takiego wniosku jest też treść kolejnych przepisów. Określenie wysokości pobieranych opłat egzekucyjnych oraz sposoby obliczania ich wysokości zostały opisane w art. 64 § 1 u.p.e.a. Na podstawie tego przepisu wyróżnić można dwa sposoby obliczania wysokości opłat stosunkowych. Pierwszy z nich związany jest z efektywnością dokonanej czynności, czyli koszty obliczane są od: pobranej należności (pkt 1) lub kwoty uzyskanej ze sprzedaży (pkt 11). Kolejny sposób odnosi się do kwoty egzekwowanej należności (pkt 2, 3, 4, 5, 6 i 14), czyli oderwany jest od efektywności i skuteczności dokonanej czynności, skoro jest w nim mowa o kwocie "egzekwowanej" a nie o kwocie "wyegzekwowanej" należności. Potwierdzeniem takiego podziału pobierania opłat stosunkowych jest § 7 art. 64 u.p.e.a., w którym wyraźnie wyodrębniono określanie opłaty stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej. Nie bez znaczenia pozostaje także unormowanie zawarte w § 4 art. 64 u.p.e.a., przewidujące, że opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Wynika z niego, że między innymi opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, powinna zostać pobrana przy dokonaniu pierwszej czynności, gdyż stwierdzenie o "ponowieniu czynności" oznacza, iż przy pierwszym zastosowaniu środka egzekucyjnego nie uzyskano pełnego zaspokojenia egzekwowanego świadczenia i dlatego czynność musi zostać ponowiona. Potwierdza to zatem tezę, że opłata za zajęcie wierzytelności nie ma związku z efektywnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie można również pomijać uregulowania zawartego w art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a., który przewiduje, że obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności – z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony zatem został od samego zajęcia, a nie od skuteczności tego zajęcia. Legalna definicja dłużnika zajętej wierzytelności została podana w art. 1a pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że jest to dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie dłużnikiem zajętej wierzytelności był bank w którym dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Jak wynika z wszystkich wyżej powołanych przepisów, ustawodawca nie uzależnił wysokości opłaty egzekucyjnej z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego od efektywności tej czynności, czyli w praktyce od tego, aby na rachunku bankowym znajdowały się środki pieniężne. Istotne jest jedynie, aby doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i już wówczas powstaje obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej obliczonej procentowo od kwoty "egzekwowanej" należności. Na brak związku pomiędzy skutecznością podjętych czynności, a wyliczeniem stosunkowych opłat egzekucyjnych, zależnych od egzekwowanej należności, zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Wyraźnie zaznaczył on, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej, a nie wyegzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Analiza uzasadnienia tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że to oderwanie wysokości opłaty egzekucyjnej od skuteczności podejmowanych czynności - czyli między innymi zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, miało istotne znaczenie dla podjętego końcowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego również w świetle wyroku Trybunału nie można bronić poglądu, że jedynie skuteczne dokonanie zajęcia w sensie uzyskanie kwoty znajdującej się na rachunku bankowym, upoważnia organ egzekucyjny do pobrania opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku NSA. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od obciążenia skarżącego opłatą za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bakowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). 6. Dalej przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazywanym już wyżej wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, orzekł, że: – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne. W odniesieniu do realiów tej sprawy zasadnie organ nadzoru przyjął, że koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. To zagadnienie nie było sporne, a zatem nie wymaga dalszej argumentacji. Mając na uwadze wyrok Trybunału z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 zasadnie też przyjął, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych (zob. też wyroki NSA: z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18). W niniejszej sprawie organy obu instancji całkowicie pominęły jednakże kwestię stwierdzonej niekonstytucyjności wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie przyjętej wysokości kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć nie odniosły się bowiem w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, w odniesieniu do poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, jak również nie ustosunkowały się do tego, czy wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat, powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego. W tym wypadku niezwykle istotnym jest zaś zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów (uwzględniającymi m.in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność), za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty te nie sprowadzały się w istocie do swoistego rodzaju sankcji finansowej. Powyższemu nie czyni zadość wskazanie przez organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu, iż organ pierwszej instancji w sposób czytelny opisał dokonane czynności egzekucyjne przypisane do konkretnego tytułu wykonawczego. Mając na uwadze powyższe zauważyć więc należy, że organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów, wobec czego nie sposób jest stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ustalając wysokość opłaty za czynności egzekucyjne należy bowiem wykazać, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym zostały podjęte i jaki był ich wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w określonej przez organ wysokości. Każdorazowo jednak organy winny wykazać, że ustalone koszty egzekucyjne, którymi obciążono wierzyciela, są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego, czego nie sposób doszukać się na gruncie badanej sprawy. 7. Organ nadzoru nie uwzględniając powyżej zarysowanego aspektu sprawy naruszył art. 107 § 3 w zw. z art. 126, 140 i 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nienależyte uzasadnienie rozstrzygnięcia jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji, czy postanowienia. Rolą organu nadzoru będzie zatem uwzględnienie argumentacji zawartej w niniejszym wyroku, dotyczącej konieczności zapewnienia adekwatności wysokości pobieranych opłat do rodzaju czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, tak by zachowana była równowaga między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Jeśli w czasie orzekania wejdzie już w życie nowelizacja u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), to organ powinien ocenić w oparciu o jej regulacje intertemporalne, czy w tej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nowe, czy też w dalszym ciągu należy stosować przepisy dotychczasowe. Po wtóre, przy rozstrzygnięciu weźmie pod uwagę, czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne ustalone przez organ egzekucyjny realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. W sposób pełny, jednoznaczny i przekonujący wykaże, że określona wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela realizuje wszystkie wytyczne wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w kontekście faktycznego nakładu pracy i rzeczywiście poniesionych kosztów finansowych, przy uwzględnieniu czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. 8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożył się wpis (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).