III FSK 3178/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 412/20 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2020 r., nr 405.424/D-6/25/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2010 r. oraz za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 412/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. w B. (dalej: skarżąca lub Fundacja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: SKO) z dnia 19 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2010 r. i za 2011 r. oraz żądanego zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych dotyczących uchylonych decyzji. Skargę kasacyjną wywiodła Fundacja. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez: - zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie niepoczynienia ustaleń dotyczących daty wpływu akt sprawy wraz z prawomocnymi wyrokami Sądu pierwszej instancji z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt: I SA/Bk 317/16 oraz sygn. akt: I SA/Bk 194/16 do SKO i obliczenia od tejże daty 3-miesięcznego terminu do wydania nowych decyzji podatkowych za okres od października do grudnia 2010 r. i 2011 r. przez Wójta Gminy N. (dalej: Wójt), co miało istotne znaczenie dla ocenienia, czy Fundacji należy zwrócić nadpłatę na podstawie art. 77 § 4 O. p., - pominięcie okoliczności i niewyjaśnienie, że część wpłaty dokonanej przez Fundację, tj. w wysokości 15.500 zł została zaliczona przez Wójta tytułem odsetek za zaległość podatkową za okres od października do grudnia 2010 r. i 2011 r., z podatku wpłaconego przez Fundację, a jedynie skupienie się na tym, że skarżąca wpłaciła podatek za okres od października do grudnia 2010 r. oraz 2011 r., - przyjęcie przez SKO i Sąd pierwszej instancji za Wójtem, że sprawa dotyczy "stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz za 2011 r. oraz żądanego zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych dotyczących uchylonych decyzji", podczas, gdy dotyczy "zwrotu nadpłaty", albowiem wyraźnie wynika, to z wniosku złożonego przez skarżącą. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: - błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata: podatku za okres od października do grudnia 2010 r., podatku za 2011 r., wpłaty 15.500 zł zaliczonej przez organ podatkowy tytułem odsetek za zaległość podatkową za okres od października do grudnia 2010 r. i za 2011 r., - błędnej wykładni art. 77 § 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 77 § 4 O.p. poprzez przyjcie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu skarżącej nadpłaty tytułem: podatku za okres od października do grudnia 2010 r., podatku za 2011 r., wpłaty 15.500 zł zaliczonej przez organ podatkowy tytułem odsetek za zaległość podatkową za okres od października do grudnia 2010 r. i 2011 r., - błędnej wykładni art. 78 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw do ustalenia oprocentowania nadpłaty, albowiem niezasadne jest dokonanie zwrotu skarżącej nadpłaty tytułem: podatku za okres od października do grudnia 2010 r., podatku za 2011 r., wpłaty 15.500 zł zaliczonej przez organ podatkowy tytułem odsetek za zaległość podatkową za okres od października do grudnia 2010 r. i 2011r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie od SKO na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Poczynione uwagi są istotne, gdyż postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postepowania nie został należycie uzasadniony. Nie wykazano bowiem wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania wskazanych w petitum jako naruszone, zatem i nie podano sposobu w jaki, zdaniem skarżącej, miały zostać one naruszone. Nie zostały też uzasadnione według podanego powyżej wzorca zarzuty naruszenia prawa materialnego. Poza tym w petitum zarzucono błędną wykładnię prawa materialnego, zaś argumenty, które mają ją wykazać w rzeczy samej wskazują na niewłaściwe zastosowanie tegoż prawa. Podkreślić trzeba, że ocena naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Podnoszenie zarzutów w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie jest skuteczne, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem ustalenia stanu faktycznego. Próba zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego nie może być realizowana poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Podważenie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy prawnej sformułowanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wadliwość skargi kasacyjnej spowodowała, że nie podważono ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za miarodajne, przez co jest nimi związany Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie powstała nadpłata, gdyż Wójt decyzjami z dnia 27 października 2016 r. określił Fundacji zobowiązania w podatku od nieruchomości za październik-grudzień 2010 r. w wysokości nieco wyższej niż pierwotnie, a za 2011 r. w wysokości identycznej jak w decyzji uchylonej. SKO decyzje te utrzymało w mocy. Ponieważ decyzje organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe za 2010 i 2011 r. są ostateczne i wykonalne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na dzień złożenia wniosku przez Fundację o zwrot pobranych i niezwróconych odsetek, nie można mówić o nadpłacie Brak zaś nadpłaty determinuje rozstrzygnięcie w zakresie żądania zwrotu odsetek, które dzielą los należności głównej. W skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska, iż nie wystąpiła nadpłata. Skarga kasacyjna jest sformułowana w taki sposób, jakby nadpłata miała miejsce, ale takie stwierdzenie samo w sobie nie może doprowadzić do podważenia zaprezentowanego przez organy i Sąd stanowiska, iż nadpłata nie wystąpiła. W tym miejscu podnieść należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie wystąpiła ona z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Wnioskiem z dnia 19 września 2017 r. skarżąca wniosła wyłącznie o zwrot pobranych i niezwróconych odsetek w kwocie 15 500 zł. Bezsprzecznie, aby ocenić, czy tak sformułowane żądanie jest zasadne, konieczna jest weryfikacja, czy należna była kwota, której nieuiszczenie spowodowało powstanie odsetek. Skoro w wyniku podjętej weryfikacji organy podatkowe uznały, że nadpłata nie wystąpiła, to zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranych odsetek od zaległości podatkowych. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie była kwestia oprocentowania nadpłaty, gdyż brak nadpłaty jest równoważny sam w sobie brakowi oprocentowania (art. 78 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że regulacja z art. 77 § 4 O.p. o doręczeniu prawomocnego odpisu orzeczenia sądu organowi oznacza, że chodzi o organ, któremu sąd faktycznie doręczył odpis, a nie o organ, któremu orzeczenie doręczył inny organ. Niemniej jednak prawidłowość rozumienia tego przepisu pozostaje bez wpływu dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uwarunkował rozstrzygnięcia od dochowania terminu określonego w tym przepisie, aczkolwiek wspomniał o nim, lecz kluczowe znaczenie przypisał rozstrzygnięciom organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości w kwocie nie niższej niż określona pierwotnie i z tej okoliczności wyprowadził wniosek o braku nadpłaty. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia A. Polańska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska