II FSK 2335/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 71/18 w sprawie ze skargi J.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2018 r., I SA/Wr 71/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. H. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji określił skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 80.245 zł. Decyzja organu I instancji została skierowana na ostatnio zgłoszony przez podatnika do właściwego organu podatkowego adres zamieszkania (W.) i uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: ord. pod.). Pismem z dnia 10 października 2017 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji podkreślając, że wniosek składa z ostrożności procesowej albowiem w istocie termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 14 lipca 2017 r. nie rozpoczął biegu. Uzasadniając powyższe zarzucił, że decyzję organ podatkowy błędnie skierował na adres w W. - zamiast prawidłowo na adres w L. Adres w L. - zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG - został wskazany przez podatnika jako adres do korespondencji w sprawach tego przedsiębiorcy. Dodał, że w pismach kierowanych do niego w toku kontroli podatkowej organ respektował adres korespondencyjny. Również podatnik, w pisemnych kontaktach z organem podatkowym podawał ten właśnie adres. Skarżący zauważył, że na skutek posłużenia się przez organ nie tym adresem, o fakcie wydania decyzji wymiarowej dowiedział się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił przywrócenia uchybionego terminu. Zdaniem organu niewiedza strony co do faktu wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2017 r. stanowiła konsekwencję zaniechań strony w zakresie odbioru korespondencji kierowanej na adres zamieszkania w W. Organ podatkowy wyjaśnił, że ww. adres zamieszkania strona ujawniła w uaktualnionym wniosku o wpis do CEIDG, złożonym w dniu 17 marca 2015 r., a zatem jeszcze na etapie kontroli podatkowej. 3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 162 § 1 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi; - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2017 r. została doręczona podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, po pierwsze, że nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji to, iż żadne pismo kierowane do strony w toku postępowania podatkowego nie zostało podjęte przez adresata, pomimo że podatnik wcześniej brał czynny udział w toku kontroli podatkowej. Po drugie - wiedza organu podatkowego na temat adresu w L., pod którym podatnik dotychczas odbierał kierowaną do niego w toku kontroli podatkowej korespondencję winna skłonić organ podatkowy do podjęcia próby doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2017 r. na adres w L. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd oddalił skargę, wskazując, że przyjęta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wykładnia art. 162 § 1 ord. pod. jest prawidłowa. Niewiedza skarżącego o fakcie wydania decyzji pierwszej instancji nie była spowodowana okolicznościami na które strona nie miała wpływu, albowiem niewiedza ta stanowiła konsekwencję nieodbierania przez stronę korespondencji pod adresem w W., który to adres - zgodnie ze złożonym przez stronę w dniu 17 marca 2015 r. wnioskiem aktualizacyjnym o wpis do CEIDG - należało uznać za adres zamieszkania strony, aktualny na dzień wszczęcia i postępowania podatkowego z zakresu wymiaru podatku dochodowego osób fizycznych za 2012 r. oraz na dzień jego zakończenia w pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Dokonując zmian aktualizacyjnych w CEIDG w zakresie miejsca zamieszkania z L. na W., strona powinna była mieć świadomość przyszłych konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu. Sąd podkreślił, że adres w L. był aktualnym adresem zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, a nie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego. Po drugie, czego dowodzi analiza akt sprawy, dokonywane w toku kontroli podatkowej doręczenia nie następowały de facto na ww. adres w L., lecz na adres pełnomocników, jakich strona ustanowiła na poszczególnych etapach kontroli podatkowej. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 i art. 31 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 z późn. zm. zwanej dalej: Konstytucja RP), w wyniku czego sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nienaruszający zaufania do tych organów oraz pozwalający podatnikowi na czynny udział w postępowaniu, z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa - w szczególności zasad sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 162 § 1 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zainteresowany uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, 3) art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i uznał za doręczoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2017 r. pomimo faktu jej niedoręczenia podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r., 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, gdy postępowanie podatkowe przeprowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego oraz automatyzm w podejmowaniu czynności, 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, gdy w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń podatnika, 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 123 ord. pod. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, gdy organ podatkowy II instancji przyznał decyzji organu I instancji walor ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasądzenie na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - połączenie niniejszej sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą ze skargi kasacyjnej z dnia 16 maja 2018 r. od wyroku z dnia 2 marca 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który dotyczył stwierdzenia uchybienia terminowi wniesienia odwołania od decyzji z dnia 14 lipca 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że sprawy te pozostają ze sobą w związku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Skarga kasacyjna powinna zostać oddalona, bowiem wydając zaskarżony wyrok WSA nie naruszył przepisów postępowania, jak również nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wskazujące na zasadność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie skarżący złożył odwołanie po upływie terminu do dokonania tej czynności, przewidzianego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. Tym samym zaistniały okoliczności pozwalające na rozpatrzenie wniosku skarżącego z dnia 10 października 2017 r. o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Stosownie do treści powołanego przepisu odwołanie powinno być wniesione w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Ostateczny termin do jego wniesienia upłynął w dniu 23 sierpnia 2017 r. (data doręczenia decyzji: 9 sierpnia 2017 r.). Zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu skarżący wywodził z faktu, że o wejściu przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego dowiedział się dopiero w momencie zajęcia jego kont bankowych w związku z toczącym się administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym. Strona podniosła wówczas, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2017 r. została podwójnie awizowana w związku ze skierowaniem jej na adres siedziby jego firmy w W. Tymczasem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako adres korespondencyjny podatnik wskazał swój adres miejsca zamieszkania – L. Wbrew temu co twierdził skarżący, organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowa decyzja została doręczona przez awizowanie w postępowaniu podatkowym w dniu 9 sierpnia 2017 r. na jego adres zamieszkania w W. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w zgłoszeniu aktualizacyjnym na wzorze formularza wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1 z dnia 17 marca 2015 r. w rubryce nr 4, w której to podatnik, jako adres miejsca zamieszkania wskazał W, a nie L. Prawidłowość adresu zamieszkania podatnika została również potwierdzona na podstawie dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z przesłanej dokumentacji wyraźnie wynikało, że skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2015 r. i 2016 r. do właściwego ze względu na miejsce zamieszkania Naczelnika Urzędu Skarbowego – w W. Organ ten również przesłał uwierzytelnione wnioski CEIDG - 1 złożone przez podatnika w dniu 17 marca 2015 r. oraz w dniu 28 sierpnia 2015 r., w których również jako adres zamieszkania widnieje W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dodatkowo potwierdził prawidłowość adresu zamieszkania podatnika w oparciu o dane z systemu SERCE stanowiącego element elektronicznego Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. W świetle tak poczynionych ustaleń nie było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie było możliwe z tego względu, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Wskazano także, że przy zachowaniu minimum staranności, skarżący mógł złożyć odwołanie w zakreślonym przepisami prawa terminie. Dlatego zarzut skarżącego, jakoby rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nastąpiło z naruszeniem art. 162 § 1 ord. pod. - jest nieuzasadniony. Sąd I instancji zasadnie ten pogląd podzielił. 7. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod. stwierdzić należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organy nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skarżący zarzucając naruszenie art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego oraz automatyzm w podejmowaniu czynności, pominął fakt, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe, dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie adresów zgłoszonych przez stronę skarżącą do właściwego ze względu na miejsce jego zamieszkania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto organ odwoławczy, przed wydaniem swojego rozstrzygnięcia, ponownie dokonał oceny prawidłowości dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy I instancji. We własnym zakresie dokonał weryfikacji adresów zgłoszonych przez skarżącego, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W takim stanie rzeczy, nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz to, że w jego trakcie działano w sposób zautomatyzowany, przez co w konsekwencji nie zbadano stanu faktycznego. 8. Nieuzasadniony jest również kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 ord. pod. - poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń skarżącego. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że kontrola podatkowa jest odrębnym trybem uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa i powinna być traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa (M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, L. Etel (red.), Warszawa 2017 r., s. 1539). Także w orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje się traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (M. Niezgódka - Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2017). Dlatego poczyniona przez pracownika adnotacja o treści "powiązano z kontrolą" na postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2016 r. wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nie może stanowić podstawy do bezwzględnego przyjęcia, że ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej w zakresie danych adresowych skarżącego, były lub są w dalszym ciągu wiążące dla organu podatkowego. Organ podatkowy przed wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego zobowiązany był wręcz do ponownego ustalenia danych adresowych skarżącego tym bardziej, że w trakcie kontroli podatkowej przedmiotowe zmiany wielokrotnie następowały. Ta okoliczność znajduje wyraźne odzwierciedlenie w zgromadzonej w trakcie kontroli podatkowej dokumentacji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że nieprawdziwe były twierdzenia pełnomocnika, iż skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - otrzymał od organu I instancji pismo zawierające odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu. Pismo to było doręczone na adres wówczas ustanowionego pełnomocnika radcy prawnego - a nie na adres podatnika. Fakt, że na pismach wydanych w trakcie kontroli podatkowej widniał adres l.skarżącego, nie oznacza, iż z góry można przyjąć, że doręczenie tam następowało. Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana danych adresowych została dokonana przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej poprzez złożenie wniosku z dnia 17 marca 2015 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1, który - zgodnie z art. 9 ustawy z dnia z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869) wywołał skutek w zakresie aktualizacji danych na gruncie przepisów tej ustawy w organie podatkowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego. Natomiast ostatnim adresem do doręczeń wskazanym w organie podatkowym prowadzącym kontrolę podatkową, do chwili otrzymania w dniu 16 listopada 2015 r. protokołu z tej kontroli, był adres pełnomocnika. Ponadto, ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wyraźnie wynika, że po doręczeniu w dniu 16 listopada 2015 r. protokołu pełnomocnikowi, skarżący na etapie wniesienia zarzutów do protokołu, posługiwał się już zmienionymi danymi adresowymi. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie skarżącego z dnia 23 listopada 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w pełnomocnictwie upoważniającym radcę prawnego do reprezentowania skarżącego, które to pełnomocnictwo zostało udzielone na etapie wniesienia zarzutów do protokołu z kontroli podatkowej. W pismach tych skarżący wyraźnie wskazał jako pierwszy adres w., który jednocześnie był aktualnym adresem jego miejsca zamieszkania i głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei po zakończeniu kontroli podatkowej w pełnomocnictwie z dnia 23 listopada 2015 r. skarżący jako adres do doręczeń dodatkowo wskazał adres radcy prawnego. Jednak pełnomocnictwo to wiązało organ podatkowy tylko na etapie wniesienia zarzutów do protokołu z kontroli podatkowej. Nowela ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku poz. 1649) wyraźnie rozstrzyga tę okoliczność w przepisie intertemporalnym art. 24. W takim stanie rzeczy organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego obowiązany był ponownie dokonać ustaleń w zakresie aktualnych adresów skarżącego. Wobec powyższych ustaleń mimo tego, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący posługiwał się m. in. adresem w L.y (wówczas był to adres miejsca zamieszkania skarżącego), który de facto nie był w pismach wskazany jako adres do doręczeń w kraju, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo dokonać w postępowaniu podatkowym wyboru sposobu doręczenia na aktualny adres miejsca zamieszkania wskazanego przez stronę skarżącą tj. adres w W. 9. Zarzut naruszenia art. 123 ord. pod. poprzez przyznanie decyzji organu I instancji waloru ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem I instancji, jest także nieuzasadniony. Na uwagę zasługuje fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego dokonywał czynności, które miały na celu umożliwić skarżącemu wzięcie czynnego udział w każdym stadium postępowania. Jednakże uczestnictwo w postępowaniu uzależnione było wyłącznie od woli skarżącego. Gdyby skarżący odbierał w miejscu swojego zamieszkania prawidłowo doręczoną do niego korespondencję kierowaną od organu podatkowego, wówczas posiadałby pełne informacje na temat działań podejmowanych w trakcie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący poprzez nieodbieranie pism pod adresem jego miejsca zamieszkania, z uprawnienia tego wyraźnie zrezygnował. Gdyby założyć, że skarżący pod tym adresem nie przebywał dłuższy czas, nie zwalniało to go z obowiązku dokonania aktualizacji danych adresowych, co najmniej poprzez złożenie wniosku aktualizacyjnego o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG-1, jak to uczynił w dniu 17 marca 2015 r. Skarżący posiadając wiedzę dotyczącą ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, powinien mieć w szczególności na uwadze, że z dużym prawdopodobieństwem zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe. Wobec tego skarżący powinien zadbać w szczególności, aby właściwe organy podatkowe posiadały aktualne informacje w zakresie jego danych adresowych. Co istotne, skarżący miał obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np, właściwy miejscowo urząd skarbowy, gdyż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika (M. Niezgódka - Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2017 r.). Zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika skutkuje wówczas uznaniem korespondencji za doręczoną pod dotychczasowym adresem (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1210/16, CBOSA). 10. Bezzasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 148 § 1 i § 2 ord. pod. Przed wydaniem rozstrzygnięcia, organ zbadał legalność podejmowanych działań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od chwili wszczęcia postępowania podatkowego do chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy został oceniony pod kątem prawidłowości dokonywania doręczeń. Ponadto organ odwoławczy zbadał sposób doręczeń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wraz ze wskazywanymi podczas niej adresami. W tym miejscu należy podkreślić, że ostatnim adresem do doręczeń wskazanym w trakcie kontroli podatkowej był adres pełnomocnika - radcy prawnego. Z kolei na etapie złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, w pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wskazywał adres miejsca zamieszkania (jednocześnie główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej). Natomiast adres [...] L. ul. [...] był adresem oddziału firmy skarżącego. Stan ten uległ dopiero zmianie w dniu 6 listopada 2017 r. Wobec tak poczynionych ustaleń nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że doręczenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie nastąpiło. Należy w związku z powyższym podkreślić, że te ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane przez sąd I instancji, który zasadnie nie dostrzegł w nich naruszenia przepisów postępowania. 11. Reasumując, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu obowiązany był zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, co sąd I instancji trafnie podniósł. Sąd I instancji prawidłowo wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił. 12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu koszów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).