II FSK 735/06

SENTENCJA POSTANOWNIENIE Dnia 29 sierpnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krystyna Nowak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 556/05 w sprawie ze skargi Małgorzaty L. i Witolda L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2000 i 2002 postanawia 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach połowę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, tj. kwotę 125 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć złotych). UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 556/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Małgorzaty i Witolda L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 maja 2005 r. (...) w części odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2002 r.; w pozostałej części - odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 1999, 2000 - skargę oddalił. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 28 grudnia 2004 r. Małgorzata i Witold L. wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2000 i 2002 w związku z oddelegowaniem Witolda Lenartowicza do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Jako uzasadnienie wniosku podatnicy powołali wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 96/03 z dnia 17 lutego 2004 r. oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 8 kwietnia 2002 r. (...). Organ podatkowy I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Rozpoznając odwołanie od jego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził m.in., że w roku 2002 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od tego podatku były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: wypłacone należności pieniężne miały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Oznaczało to, że zwolnienie /z art. 21 ustawy/ obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego w Polskim Kontyngencie Wojskowym. Zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy w kraju. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowywał prawo do wynagrodzenia /uposażenia i innych świadczeń pieniężnych/ przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wynikało w latach 1999-2000 z przepisu § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych /Dz.U. Nr 127, poz. 840/, a w roku 2002 z przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju /Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm./. Od powyższego rozstrzygnięcia Małgorzata i Witold L. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że nie zachodził związek przyczynowy między wyznaczeniem żołnierza do misji specjalnych a należnościami pieniężnymi wypłaconymi mu w tym czasie w kraju. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podatnicy dodatkowo wskazali, iż zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie nowego zdania że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". W 2002 r. przepis ten nie rozgraniczał więc wypłaconych należności pieniężnych. Błędna jest, zdaniem podatników, również wykładnia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie wszystkie należności wypłacone żołnierzowi powołanemu do misji, tzn. zarówno wypłacone w kraju, jak i za granicą, winny być wolne od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga była zasadna w części, bowiem zaskarżona decyzja w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wolne od podatku dochodowego były: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wolne od podatku dochodowego były więc należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, które służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach wskazanych w tym przepisie. Słusznie podatnicy podnieśli, że przepis ten w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych żołnierzom należności pieniężnych. Nie było więc podstaw prawnych by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom pełniącym misję poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania mocą tego przepisu. Sąd podzielił pogląd, iż generalna zasada, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni nie dotyczy tylko przypadków, gdy wykładnia prowadzi do odmowy zastosowania zwolnienia, lecz działa w każdej sytuacji. Powołany wyżej przepis otrzymał nowe brzmienie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Po tej dacie wolne od podatku dochodowego stały się: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z powyższego wynikało, iż w 2002 r. należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa zwolnione były od podatku dochodowego od osób fizycznych i tę okoliczność winien uwzględnić organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za lata 1999-2000 skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W latach 1999-2000, w zakresie będących przedmiotem sprawy ulg, zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35, poz.173 ze zm./. Stosownie do treści przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą o p.p.s.a. - w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ poprzez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, a polegającą na uznaniu, iż na mocy ww. przepisu skarżący miał prawo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego należności pieniężnych otrzymywanych przez niego jako żołnierza w czasie służby w Syrii, a także wypłaconych w kraju. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2007 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 29 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. cofnął opisaną skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 9 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 556/06. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że cofnięcie skargi kasacyjnej zmierzało do obejścia prawa lub mogło spowodować utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Tym samym cofnięcie skargi, zgodnie z art. 60 Prawa o postępowaniu..., było dla Sądu wiążące. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 161 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o umorzeniu postępowania i o zwrocie stronie połowy uiszczonego wpisu /art. 232 § 1 pkt 2 ustawy/.