I FSK 620/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. (uprzednio K.N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1739/05 w sprawie ze skargi K.N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Stan sprawy [1] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi w stosunku do K.W. (wcześniej N.) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 listopada i 16 grudnia 2003 r. Tytuły te obejmują zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1997 r. do lutego 1999 r. [2] Wnioskiem z dnia 18 marca 2004 r. zobowiązana zwróciła się o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Podanie uzasadniła okolicznościami związanymi z odejściem męża. Wskazała, że jej sytuacja materialna uległa pogorszeniu, a osiągane dochody nie wystarczają nawet na utrzymanie mieszkania. Nie może także liczyć na pomoc ze strony rodziców. [3] Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005 r. [4] Podstawą działania obu organów był art. 23 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.e.a.". Przepis ten stanowi, że organy sprawujące nadzór mogą w szczególnie uzasadnionych przypadkach wstrzymać na czas określony postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. [5] Organ II instancji podkreślił, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy od uznania organu, który dokonuje oceny zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do okoliczności powołanych przez stronę, zauważył, iż zasługują one na poważne potraktowanie, lecz nie stanowią podstawy do uwzględnienia jej wniosku. [6] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K.W. zarzuciła organowi odwoławczemu obrazę prawa, Konstytucji RP oraz ustaw. W jej ocenie, wszystkie tytuły wykonawcze są nieważne z mocy prawa, a organy nie respektują wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2027/99. Nieważne są także decyzje określające skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług. [7] Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1739/05) Sąd oddalił skargę. [8] Zdaniem Sądu, ustawodawca nie określił, jakiego rodzaju przypadki uważa za szczególnie uzasadnione w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a. Pozostawił to więc organom orzekającym w konkretnej sprawie. Nie ulega jednak wątpliwości, że okoliczności uzasadniające wstrzymanie egzekucji muszą mieć charakter wyjątkowy. Wynika to z potocznego znaczenia słowa "szczególny", które trzeba odczytywać jako: odznaczający się czym osobliwym, zwracający czymś uwagę, niezwykły, wyjątkowy, specjalny, nieprzeciętny. [9] W powyższym kontekście Sąd zgodził się z organem administracji, że w art. 23 § 6 u.p.e.a. chodzi o okoliczności, na które zobowiązana nie miała wpływu, niezależne od sposobu jej postępowania, wynikające ze zdarzeń losowych. Wedle Sądu okoliczności podane przez skarżącą nie mają takiego charakteru. [10] Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ponadto pogląd Ministra Finansów o uznaniowym charakterze instytucji, uregulowanej w art. 23 § 6 u.p.e.a. Stwierdził, że organowi przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji odmowa nie przekracza granic uznania administracyjnego. [11] Sąd zauważył także, że skarżąca nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych przepisów naruszonych przez organy. Jej zarzuty koncentrują się na postępowaniu wymiarowym, które nie jest przedmiotem kontroli w tej sprawie. Dlatego nie mogą one podlegać ocenie. [12] Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przeanalizowały sytuację skarżącej. Także przeprowadzone przez nie postępowanie czyni zadość regułom określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zarzuty skargi kasacyjnej [13] W skardze kasacyjnej K. W., reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 23 § 6 u.p.e.a. Strona stwierdziła przy tym, że opiera ją na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 (naruszenie prawa materialnego) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: "p.p.s.a.". [14] W ramach podstawy kasacyjnej strona podniosła, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy prawidłowo oceniły sytuację skarżącej. Brak jest bowiem pełnej analizy dotyczącej uzyskiwania dochodów, posiadania zdolności kredytowej, a w szczególności sytuacji zdrowotnej. [15] Zdaniem autora skargi kasacyjnej, treść art. 23 § 6 u.p.e.a. pozwala organom objąć swym zakresem wszelkie okoliczności mające wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika. Nieostrość przesłanek nie stanowi podstawy do ograniczenia się wyłącznie do okoliczności i faktów mających znaczenie dla oceny sytuacji materialnej wnioskodawcy. Należy wziąć również pod uwagę, że podatnik działał w przekonaniu o legalności swego postępowania. Tym samym każda podnoszona przez niego okoliczność wymaga wnikliwego zbadania. Trzeba też uwzględnić, że skarżąca wraz z ojcem została wprowadzona w błąd podczas czynności rejestracyjnych dla celów podatku VAT. Nastąpiło to bez jego winy, a wywarło ogromny wpływ na jej egzystencję. [16] Wspomniany autor zwrócił nadto uwagę, że skarżąca posiada jedynie minimalne wynagrodzenie. Nie ma możliwości zarobkowych ze względu na stan zdrowia. Nie jest w stanie zapłacić zaległości. Postępowanie egzekucyjne będzie więc bezskuteczne. Jeśli natomiast zostanie wstrzymane, skarżąca będzie mogła podjąć skuteczne leczenie i pracę. [17] W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił całokształtu okoliczności związanych z prowadzoną egzekucją, pomimo obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tego względu jego stanowisko, iż sytuacja skarżącej nie należy do wyjątkowych, jest błędne. [18] W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. [19] Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. [20] W piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 r. Jan W. – ojciec skarżącej będący współzobowiązanym podniósł także okoliczności związane z rejestracją dla celów podatku VAT i sporami na tym tle. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: [21] Błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej, jakoby skarga kasacyjna była oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (zob. [13]). Artykuł 23 § 6 u.p.e.a. nie jest bowiem przepisem prawa materialnego, lecz przepisem postępowania. Wynika to zarówno z jego treści, jak i jego umiejscowienia w systemie prawa. [22] Jeśli chodzi o treść, to art. 23 § 6 u.p.e.a. nie zawiera norm, które określają treść decyzji co do praw i obowiązków przydawanych lub nakładanych albo ustalają skutki nieprzestrzegania norm prawa materialnego. Przepis ten natomiast skupia normy regulujące tok czynności podejmowanych w celu przymusowego wykonania decyzji administracyjnych (zob. J. Boć [w:] praca zbiorowa pod red. J. Bocia, Prawo administracyjne, Wydawnictwo Kolonia Limited, Wrocław 1994, s. 23). [23] W odniesieniu zaś do umiejscowienia w systemie prawa trzeba podkreślić, że art. 23 § 6 zawarty jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Reguluje też wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, a nie określenie praw i obowiązków skarżącej, wynikających z prawa podatkowego. Te zostały określone w ramach decyzji wymiarowych, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze (zob. [1]). [24] Skoro art. 23 § 6 u.p.e.a. nie jest przepisem prawa materialnego, to Sąd kasacyjny nie jest władny badać zaskarżonego wyroku pod kątem podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie p.p.s.a., może dotyczyć wyłącznie naruszenia przepisów prawa administracyjnego materialnego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1252/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzecznictwo, Wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2007, s. 260, teza 20). [25] Nie oznacza to jednak zaniechania kontroli zaskarżonego wyroku w świetle wskazanego przepisu u.p.e.a. Błędne przyporządkowanie przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., nie prowadzi bowiem do automatycznego oddalenia skargi kasacyjnej. W takim wypadku należy rozważyć postawiony zarzut w ramach drugiej podstawy. W niniejszej sprawie tą podstawą było wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. też wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7). [26] Analizując zarzut naruszenia art. 23 § 6 u.p.e.a. w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę, że jest przepis postępowania administracyjnego. Świadczy o tym zamieszczenie go w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poza tym z treści art. 19 i 20 tej ustawy wynika, że prowadzą ją organy administracji publicznej. Jest to wobec tego postępowanie prowadzone przez organy administracji publicznej, a zatem postępowanie administracyjne. [27] Tymczasem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego (zob. cytowany wyżej wyrok z 11 stycznia 2006 r. oraz wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1041/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, dz. cyt., s. 262, teza 32). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że skarga kasacyjna jest wnoszona przeciwko orzeczeniu sądowemu, a nie przeciwko orzeczeniu organu administracji (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Jej podstawy muszą więc odnosić się do orzeczenia sądowego, a nie do orzeczenia organu administracji. Nie ma w związku z tym znaczenia, że ustawodawca nie wskazał w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. literalnie, że chodzi w tym przepisie o postępowanie sądowe. Zastosował skrót myślowy, mając świadomość, że znaczenie tego przepisu jest dostatecznie jasno wyrażone także w kontekście art. 183 § 2 p.p.s.a. Tam również wymieniono wyraz "postępowanie" bez wskazania, o które postępowanie chodzi. Jednakże ustanowione w art. 183 § 2 p.p.s.a. przyczyny nieważności mogą się odnosić wyłączenie do sądu. Ponadto, skoro jest to sądowa ustawa procesowa, to zbędne jest dodatkowe kwalifikowanie w przepisach wyrazu "postępowanie" jako "postępowanie sądowe". Taki zabieg wypada przeprowadzić jedynie w stosunku do innych postępowań wymienionych w p.p.s.a. Tak też uczynił ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., wskazując wyraźnie na postępowanie administracyjne. [28] Przedstawione wyżej rozważania (zob. [26] i [27]) prowadzą do wniosku, że niemożliwa jest ocena zarzutu naruszenia art. 23 § 6 u.p.e.a. także w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Jest to rezultatem tego, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanego przepisu z odpowiednim przepisem p.p.s.a. Tym przepisem p.p.s.a. mógł być art. 151 p.p.s.a., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Wymagałoby to oczywiście odpowiedniego sformułowania związku tych regulacji, lecz jest to – jak dowodzi kilkuletnia już praktyka na tle art. 174 p.p.s.a. – w pełni wykonalne (szerzej B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, Wydanie II, s. 389 i 390, teza 25). [29] Trzeba zaznaczyć, że wyżej wskazanej luki konstrukcyjnej skargi kasacyjnej nie mogło wypełnić powołanie w uzasadnieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. [19]). Przede wszystkim dlatego że autor skargi kasacyjnej wyraźnie określił podstawę kasacyjną, pomijając w niej ten przepis. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno samodzielnie konkretyzować, uściślać, czy w inny sposób korygować postawionego zarzutu (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, Mon. Praw. 2004 r., nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04, niepubl.). To samo dotyczy jego uzupełniania, gdyż Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Z tego względu nie można "przenieść" art. 134 § 1 p.p.s.a. z uzasadnienia do podstawy kasacyjnej i ocenić zaskarżony wyrok w jego świetle. To strona skarżąca decyduje, jakie zarzuty i jak sformułowane przedłoży do rozpoznania w skardze kasacyjnej. Sąd II instancji, który rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jest związany tym zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). [30] Niezależnie od powyższego, ocena zaskarżonego wyroku w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. jest wykluczona z uwagi na powierzchowność argumentacji z nim związanej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił precyzyjnie okoliczności, które pominął Sąd pierwszej instancji. Nie może tego zastąpić hasłowe odwołanie się do sytuacji zdrowotnej, zdolności kredytowej oraz możliwości uzyskiwania dochodów (zob. [14]). To samo dotyczy gołosłownego zarzutu wprowadzenia w błąd podczas czynności rejestracyjnych (zob. [15]) oraz ogólnikowego odwołania się do "całokształtu okoliczności związanych z prowadzoną egzekucją ..." (zob. [17]). [31] Brak poprawnego sformułowania podstawy kasacyjnej uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do okoliczności przytoczonych przez skarżącą (zob. [15] i [16]). To samo dotyczy okoliczności przedstawionych w piśmie, przedłożonym przez Jana W. (zob. [20]). W tej sytuacji wnioski skargi kasacyjnej (zob. [18]) nie zasługują na uwzględnienie. [32] Z przytoczonych względów Naczelny Sąd administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.