I SA/Ol 477/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2022r., nr 2801-IOD.4104.35.2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej D. B. kwotę 7225 zł (siedem tysięcy dwieście dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z 5 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") odmówił D. B. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 90.352,00 zł, z tytułu nabycia 24 lutego 2021 r. nieruchomości rolnej położonej w obrębie miejscowości Z., gmina P. o łącznej powierzchni [...] ha, za cenę 5.500.000,00 zł. Z akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji wynika, że od wskazanej transakcji sprzedaży nieruchomości notariusz naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 110.000,00 zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty Podatnik podniósł, że spełnił warunki zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. - dalej jako: "u.p.c.c."), w związku z czym pobrany podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 75 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), w wysokości odpowiadającej kwocie 20.000 EURO, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.352.9 z 24.12.2013r. - dalej jako: "rozporządzenie nr 1408/2013). Do powyższego wniosku Skarżący załączył oświadczenie, że będzie osobiście prowadził gospodarstwo rolne powiększone o nabyte grunty przez okres co najmniej 5 lat. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik US w pierwszej kolejności stwierdził, że Strona spełniła 4 warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia , o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.: (1) nabycie gruntów nastąpiło w wyniku sprzedaży, (2) nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa, (3) powierzchnia powiększonego gospodarstwa rolnego nie była mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, (4) powiększone gospodarstwo Skarżący będzie prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia ich nabycia. Uznał też, że podatek od czynności cywilnoprawnych został naliczony i pobrany prawidłowo przez notariusza, gdyż Podatnik nie spełnił jednego z warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Mianowicie obliczony na dzień zakupu podatek przekroczył limit pomocy de minimis, tj. kwotę 20.000,00 EURO (90.352,00 zł). Natomiast zastosowanie zwolnienia byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby cała kwota obliczonego podatku mieściła się w limicie pomocy de minimis. Na etapie postępowania odwoławczego Strona złożyła również oświadczenie, że w latach 2019 - 2021 nie otrzymała pomocy de minimis, w tym nie otrzymała pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z 10 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca zwolnił od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Zatem warunkiem determinującym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest, oprócz spełnienia przesłanek wprost wskazanych w przywołanym przepisie (których spełnienie w niniejszej sprawie jest bezsporne), uwzględnienie także ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form jej udzielenia stanowi przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy normatywne prawodawca unijny wyznaczył w rozporządzeniu nr 1408/2013 zawierając w nim bezwzględny warunek dla zastosowania zwolnienia, którym jest nieprzekraczalny limit pomocy wyznaczony dla jednego beneficjenta w okresie trzech lat kalendarzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 (według stanu prawnego z 2021 r.), całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000,00 EURO w okresie trzech lat podatkowych. Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku nr 1, (tj. 295.932.125 EURO). Mając powyższe na uwadze Organ II instancji wskazał, że w cytowanych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i rozporządzenia nr 1408/2013, brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych oraz, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją dwa nurty interpretacyjne dotyczące zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. DIAS znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, zasadniczym celem rozporządzenia nr 1408/2013 jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest jednak przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Jednakże zarówno Organ odwoławczy, jak i Naczelnik US związani są stanowiskiem Ministerstwa Finansów, czyli organu nadrzędnego, które nie pokrywa się ze stanowiskiem wyrażonym we wskazanych w decyzji orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego. Mianowicie Ministerstwo Finansów w udzielanych interpretacjach, jak również w pismach kierowanych do organów podatkowych, powołując się na pismo Komisji Europejskiej z 9 listopada 2020 r. (skierowane do stałego przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej) wskazuje, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, jak również odpowiednie przepisy wcześniej obowiązujących rozporządzeń w sprawie pomocy de minimis (art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis, Dz.U.L.10.30 z 13.01.2001; art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz.U.L.379.5 z 20.12.2006 oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej, Dz.U.L.352.9 z 24.12.2013) - należy interpretować w sposób zawężający, tzn. gdy udzielana pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem Ministerstwa Finansów powyższe oznacza, że art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis wyraźnie wyklucza możliwość uznawania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis, zmienionego rozporządzeniem nr 2019/316 z 21 lutego 2019 r. zmieniające rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U. L.52.9 z 22.2.2019), w tym część kwoty pomocy. Mając na uwadze wyżej przedstawione stanowisko DIAS ocenił, że Strona nie spełniła jednego z warunków do przyznania pomocy de minimis, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, ponieważ kwota naliczonego podatku (w wysokości 110.000,00 zł) od przedmiotowej transakcji przekracza limit przedmiotowej pomocy, tj. 20.000,00 EURO. Tym samym z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, notariusz jako płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2%, tj. w kwocie 110.000,00 zł. Za bezzasadny zatem uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także przyznanie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 - poprzez zaakceptowanie stanowiska, iż stosowanie zwolnienia określonego w przywołanym przepisie z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego jest całkowicie wyłączone w przypadku, gdy wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych przy zakupie gospodarstwa rolnego przekracza limit pomocy de minimis, 2) art. 75 §1, §2, § 4a O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, kiedy Podatnik spełnił wszystkie przesłanki wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i przyjęcie, że przekroczenie limitu określonego we wskazanym przepisie stanowi podstawę do całkowitego pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia, 3) art. 121 §1 i 2 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty pomimo spełnienia przez podatnika wszystkich warunków zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i przyjęcie przez Organ odwoławczy wykładni sprzecznej z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, 4) art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, w związku z czym niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Autor skargi jednoznacznie wskazał, że rozporządzenie nr 1408/2013 nie wprowadza zakazu udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości. Zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano w skardze na wykształcenie się jednolitego i zgodnego stanowiska w zakresie spornej w sprawie kwestii, wedle którego nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia wyłącznie z powodu przekroczenia limitu kwotowego. W takim przypadku należy bowiem zastosować zwolnienie w części do wysokości przekroczonego limitu, a kwotę ponad limit opodatkować. DIAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko przeciwne, pomimo braku podstaw prawnych do przyjęcia, iż przedmiotowe zwolnienie "nie jest ulgą podzielną". Przepis ustawy określa limit kwotowy, w żadnym wypadku zaś nie wyklucza zastosowania preferencji w przypadku, kiedy jej kwota przekraczałaby limity określone w rozporządzeniu nr 1408/2013. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo zrealizowania przesłanek ustawowych zwolnienia nie zasługuje na akceptację. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w świetle regulacji rozporządzenia nr 1408/2013, przysługuje do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej przedmiotowym rozporządzeniem, natomiast jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia. Zdaniem Strony możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie od nadwyżki - należy naliczyć i pobrać stosowny podatek. Z kolei DIAS uznał, że jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy pułap 20.000,00 EURO lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. W związku z powyższym podatek pobrany do kwoty 20.000,00 EURO (o równowartości 90.352,00 PLN) -stanowi nadpłatę. Wskazania wymaga na wstępie, że umowa sprzedaży nieruchomości rolnej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie przesłanki (warunki) wskazane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dacie zawarcia aktu notarialnego (w przedmiocie przeniesienia własności gruntów rolnych), co miało miejsce 24 lutego 2021 r. Zastosowanie zatem mają przepisy prawne, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Bezsporne jest również, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nową pomocą. Wskazuje na to sam Skarżący w oświadczeniu z 10 stycznia 2022 r., z którego wynika, że: "(...) w latach 2019-2021 nie otrzymałem pomocy de minimis, w tym nie otrzymałem pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie." (k. 32 akt odwoławczych). Zauważyć też należy, że oprócz spornego warunku Strona (co jest bezsporne) spełniła pozostałe przesłanki wynikające z przywołanego już art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c - zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Według art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 - całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 - jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013 - państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, 3 i 3a, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Na wstępie wymaga podkreślenia, że w sprawach o podobnej tematyce wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 256/22; z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1141/21; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18; z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20; z 2 września 2020 sygn. akt II FSK 1422/18 oraz wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 625/19 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20); WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 172/21 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1141/21), czy też WSA w Bydgoszczy z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 511/22 (nieprawomocnym) - (te, jak i pozostałe orzeczenia przywoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko i argumentację w nich zawarte podziela także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w dalszej części uzasadnienia. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd ocenił, że - wbrew twierdzeniom Organów podatkowych - zasadniczym celem przywołania przepisów rozporządzenia nr 1408/13 w treści art. 9 ust. 2 u.p.c.c. jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013 kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie limitu określonego w przepisach ww. rozporządzenia. Jego przepisy, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 wskazują bowiem na górny pułap przyznanej pomocy. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy, określonej w art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. Jak zauważył też NSA w wyroku z 20 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1423/18 - zasadniczym celem rozporządzenia nr 1408/2013, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Brak jest więc przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to zatem jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy za pomoc de minimis. Niewątpliwie za takim rozumieniem omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę NSA, np. w wyroku z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 456/18 przemawia również wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz.U.UE.L.2007.337.35) wyraźnie bowiem wskazano, że: "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Poznaniu w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 841/20, że dokładna analiza treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż zawarte w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2 u.p.c.c. musiałby brzmieć inaczej. Z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika więc jasno, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przed średnikiem. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem. Fragment dodany po średniku ma natomiast tylko takie znaczenie, że zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od niniejszego podatku. Tymczasem jak wskazuje NSA w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 189/21, nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przyjęta przez Organ podatkowy wykładnia przedmiotowego przepisu spowodowałby również to, że podatnik, który zakupując gospodarstwo rolne przekroczył wskazany w art. 3 ust. 2 limit 20.000,00 EURO (choćby o 1 EURO) nie spełniłby warunku zawartego w tym zakresie w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i nie uzyskałby zwolnienie podatku. Ten zaś, który ww. limicie zmieścił się, takie zwolnienie by uzyskał. Przywołać należy tutaj wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 841/20, w którym Sąd ten stwierdził: "Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ, to zwolnienie podatkowe w wysokości 20.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 20.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 20.000 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale.". Nie można zatem zasadnie twierdzić (jak zrobił to DIAS), że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc nie przekraczała wartości 20.000,00 EURO. Inne rozumienie tych przepisów wprowadziłoby niesprawiedliwe traktowanie producentów rolnych, znajdujących się w podobnej sytuacji. Intencją zaś ustawodawcy unijnego było to, aby każdy z podmiotów miał równe prawo do otrzymania pomocy de minimis w wysokości do jednego, określonego pułapu. Uwadze Sądu nie uszło również to, że z przywołanych przez Organy obu instancji (na poparcie przyjętego stanowiska) 4 wyroków sadów administracyjnych: jeden z nich jest wyrokiem nieprawomocnym (wyrok z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 348/21WSA), drugi zaś został uchylony wyrokiem NSA z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1422/18 (wyrok WSA w Opolu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 466/17). Co do pozostałych dwóch wyroków: WSA w Gdańsku z 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17, jak i WSA w Gliwicach z 9 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Gl 95/18 wypowiedział się NSA w rozstrzygnięciu z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18, stwierdzając, że nie podziela prezentowanego w tych orzeczeniach stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 - prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje do wysokości kwoty limitu pomocy de minimis niewykorzystanego przez rolnika, niezależnie od tego, czy limit ten jest równy lub niższy od kwoty podatku obliczonego jako iloczyn stawki podatku i kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. W konsekwencji, nie można zgodzić się z dokonaną przez DIAS wykładnią przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, z której wynika, że: "(...) gdy udzielona pomoc de minimis przekroczyłaby pułapy określone w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis, wyklucza to możliwość objęcia przepisami tego rozporządzenia wszelkich kwot tej pomocy, a nie tylko kwoty nadwyżki ponad pułap wskazany w rozporządzeniu." (s. 6/12 decyzji odwoławczej). Zasadny okazał się zatem, określony w skardze, zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To przełożyło się również na podnoszone w skardze naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 §1 i §2 O.p. To, że Strona nie zgadza się z przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem i dokonaną interpretacją art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie oznacza jeszcze, że Organy przepis art. 121 §1 i §2 O.p. naruszyły. Należy też zauważyć, że poza przywołaniem treści ww. przepisu Strona nie przedstawiła własnej, pogłębionej argumentacji, odnośnie jego naruszenia przez Organy obu instancji, a nie jest rolą Sądu doszukiwanie się motywów uzasadniających stawiane w skardze zarzuty. Dotyczy to również art. 75 §1, §2 i §4a O.p., którego Skarżący w ogóle nie uzasadnił w treści skargi, z wyjątkiem przywołania treści §1 tego przepisu. Podobna kwestia dotyczy też zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Tutaj również Strona nie przedstawiła żądnych motywów, na czym miałoby polegać naruszenia tego przepisu. Trudno więc Sądowi odnieść się do tak sformułowanych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, stosownie do postanowień art. 153 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1808,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5400 zł, zgodnie z §2 pkt 6 ww. rozporządzenia.