I SA/Bk 836/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek S. Z. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia strat z obligacji przy realizacji obowiązku opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych, który został uzupełniony w dniu 6 sierpnia 2020 r. 2. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni osiągnęła dochód i z rozliczeń wynika, że ma do zapłacenia podatek w wysokości 6.660 zł. Jednak poniosła ona straty w wysokości 8.000 zł z obligacji spółki K. S.A., której postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Umorzono też obligacje P. na kwotę 78.000 zł przez BFG i KNF, tzn. organy państwa. Reasumując, wnioskodawczyni poniosła straty na kwotę 86.000 zł, których Dom Maklerski nie jest w stanie wykazać w PIT-8C. Poza zasięgiem Domu Maklerskiego są postępowania upadłościowe spółek oraz umorzenie obligacji, tzw. restrukturyzacja banku. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Obligacje spółki K. S.A. zostały przez nią nabyte w 2012 roku, natomiast obligacje P. zostały zakupione w 2013 roku. Ww. obligacje zostały nabyte odpłatnie na rynku wtórnym GPW, rynek Catalyst. Obligacje spółki K. S.A. nie zostały wykupione przez emitenta w wyniku jego upadłości ogłoszonej prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Warszawie XIX Wydział Gospodarczy z 15 lipca 2019 r. Obligacje P. w wyniku przymusowej restrukturyzacji zostały umorzone w całości 16 stycznia 2020 r. W wyniku upadłości spółki K. S.A. zostały niewykupione obligacje, które wnioskodawczyni nabyła odpłatnie na GPW za kwotę 8.000 zł. Była ona nabywcą obligacji P. za kwotę 78.000 zł, które straciła w wyniku przymusowej restrukturyzacji. Za stratę wnioskodawczyni uważa wydatki, które poniosła na ww. obligacje. Jednocześnie, na pytanie organu odnośnie tego, jakie przychody i koszty uzyskania przychodów uwzględniła ona dla potrzeb ustalenia straty doprecyzowano, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione przy zakupie powyższych obligacji, stanowiące jednocześnie dla wnioskodawczyni stratę. W uzupełnieniu wskazano ponadto, że wnioskodawczyni rozliczała wcześniej podatki z rynku kapitałowego i straty poniesione w wyniku obrotu obligacji na rynku finansowym GPW. Ostatnia strata była odliczona w 2017 r. W 2018 r. osiągnęła ona dochód i odprowadziła należny podatek. Straty poniesione na rynku kapitałowym GPW w 2019 roku wielokrotnie przewyższają dochód osiągnięty na GPW Catalyst. W odpowiedzi na prośbę organu o określenie, z jakiego tytułu wnioskodawczyni osiągnęła dochód, w związku z którym ma do zapłacenia podatek w wysokości 6.600 zł wskazała ona, że dochód również został osiągnięty z rynku kapitałowego z obrotu obligacjami innymi niż spółki K. S.A. i P. 3. W związku z powyższym opisem, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni – zgodnie z art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") – ma prawo wykazać te straty, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinna to zrobić? 4. Zdaniem wnioskodawczyni, powinna mieć ona możliwość odliczenia strat wynikających z obrotu obligacjami. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r., nr [...], organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z brakiem wykupu obligacji lub brakiem realizacji świadczeń przez emitenta, po stronie obligatariusza nie powstaje strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. a contrario). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem nie doszło do wykupu przez emitenta – w całości ani też w części – posiadanych przez wnioskodawczynię obligacji. Organ wskazał, że poniesiona przez wnioskodawczynię strata nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., która mogłaby obniżać dochód z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni nie dokonała sprzedaży obligacji Spółki K. S.A. ani obligacji P. na rzecz podmiotów trzecich, tak więc nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia ww. papierów wartościowych, który mógłby być podstawą do ustalenia kosztów z tego źródła. Wobec powyższego, nie sposób więc mówić o stracie podatkowej, tj. nadwyżce takich kosztów nad przychodami. Zdaniem DKIS poniesiona przez wnioskodawczynię "strata" – choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny – nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo, czyli stratą ze źródła przychodów ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. 6. Nie zgadzając się z powyższym, wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając w niej wydanej interpretacji: - brak odpowiedzi na zadane pytania dotyczące kosztów uzyskania przychodu i na tej podstawie pomniejszenia należnego podatku dochodowego o wysokość umorzonych obligacji oraz zakwalifikowanie tej różnicy jako straty; - błędne powołanie się na art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., który odnosi się do przychodów z kapitałów pieniężnych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dodatkowo pismem z dnia 16 grudnia 2021 r. wniosła o przeprowadzenie w sprawie rozprawy na posiedzeniu jawnym z jej udziałem. 7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy antykryzysowej oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl zaś art. 57 p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Rozpatrując sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał skargę za niezasadną. 4. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy za stratę podatkową można uznać poniesioną przez skarżącą "stratę" z obligacji spółki, której upadłość ogłoszono, a także spółki, której obligacje umorzono. Za stratę skarżąca uznaje wydatki, które na te obligacje poniosła. Konsekwentnie, skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy stratę tę mogłaby wykazać stosownie do art. 30a u.p.d.o.f. 5. Podstawę rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy: Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym w pkt 7 wskazano na "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". Źródło te obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: ( odsetki od pożyczek (art. 17 ust. 1 pkt 1); ( odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 3); ( dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4); ( przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 17 ust. 1 pkt 5); ( przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a); ( przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b); ( przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10). Należy przy tym zauważyć, że poszczególne rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo w trybie art. 30b ustawy, które mają charakter trybów szczególnych. 6. Rozwijając tę kwestię, nie sposób nie odwołać się do argumentacji organu opartej o przytoczony wyżej art. 17 u.p.d.o.f. (nota bene kwestionowany przez skarżącą) oraz powiązane z nim przepisy, którą sąd w pełni podziela. Należy wobec tego powtórzyć za organem, że: 1) przychodem z obligacji są odsetki (dyskonto) (art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przy czym: ( dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny – różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego (art. 5a pkt 12 ustawy); ( przychody te podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.); ( zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.); ( obowiązek poboru podatku ciąży na płatniku (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.); ( co do zasady podatnik nie ma obowiązku objęcia dochodów (przychodów) z tego tytułu zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym; 2) obligatariusz może uzyskać przychody z odpłatnego zbycia obligacji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), przy czym: ( przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy – są uwzględniane dla celów ustalenia osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; ( przychody te pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.; ( podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu obliczonego zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.; ( po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia obligacji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.; ( stosownie do treści art. 9 ust. 6 ustawy, do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ma zastosowanie przepis art. 9 ust. 3 dotyczący rozliczania straty podatkowej. 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, skład orzekający stwierdza, że powołane przepisy nie przewidują powstania straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacji jaka została przedstawiona przez skarżącą w stanie faktycznym wniosku. Emitent nie wykupił posiadanych przez skarżącą obligacji. Wskazać więc trzeba, że skutkiem podatkowym braku wypłaty odsetek przez emitenta lub wypłaty przez emitenta środków w kwocie nieprzekraczającej wydatków poniesionych na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym będzie brak powstania przychodu do opodatkowania. 8. Skład orzekający zgadza się także z argumentacją organu interpretacyjnego, że poniesiona przez skarżącą "strata" nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., która mogłaby obniżać dochód z kapitałów pieniężnych. Skarżąca nie dokonała bowiem sprzedaży obligacji ww. spółek na rzecz podmiotów trzecich, tak więc nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, który mógłby być podstawą do ustalenia kosztów z tego źródła. 9. Stanowisko organu, że strata ekonomiczna nie może być utożsamiana ze stratą podatkową, potwierdza także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. II FSK 1906/13 (CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym. Strata podatkowa na sprzedaży papierów wartościowych, może bowiem wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży papierów wartościowych rodziły obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. 10. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze. Organ interpretacyjny w sposób uprawniony odwołał się do art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przepisu adekwatnego w realiach rozpatrywanej sprawy. 11. Nieuzasadniony jest podnoszony przez skarżącą zarzut braku odpowiedzi ze strony organu na zadane pytania dotyczące kosztów uzyskania przychodu i na tej podstawie pomniejszenia należnego podatku dochodowego o wysokość umorzonych obligacji oraz zakwalifikowanie tej różnicy jako straty. Po pierwsze, treść wydawanej przez organ interpretacji indywidualnej de facto determinuje treść złożonego wniosku. Wątpliwości skarżącej nie dotyczyły jednak kosztów uzyskania przychodów, lecz regulacji odnoszących się w istocie do rozliczania przychodów z kapitałów pieniężnych, co więcej – sama skarżąca w wyrażonym przez siebie stanowisku nie odnosi się do zagadnienia podniesionego w skardze. Po drugie, organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się pośrednio także do spornej kwestii, gdyż było to konieczne chociażby ze względu ustalenie, czy poniesiona "strata" jest stratą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organ wskazał, że możliwe jest powstania przychodu z odsetek i dyskonta, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym który pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podniósł także możliwość powstania przychodu z odpłatnego zbycia obligacji podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., który pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów, określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. 12. Sąd nie może zaakceptować stanowiska skarżącej, jakoby obligacje mieściły się w kategorii "pożyczki", co implikowałoby zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. a contrario. W katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych zawartym w art. 17 ust. 1 wyodrębniono w pkt 1 odsetki od pożyczek, natomiast w pkt 3 odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Jak wynika z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że odnosi się on do umorzonych pożyczek, nie zaś do papierów wartościowych (obligacji). 13. Skład orzekający podkreśla, że niezgadzanie się przez stronę skarżącą z wydanym rozstrzygnięciem nie stanowi samo w sobie podstawy do jego uchylenia. Choć sąd zdaje sobie sprawę z tego, że niewątpliwie skarżąca poniosła stratę ekonomiczną, to nie znajduje żadnych podstaw do uznania jej jednocześnie za stratę w sensie podatkowym, podlegającą odliczeniu. Treść powoływanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zakresu ich zastosowania. Także wbrew twierdzeniom skarżącej, ustawodawca w u.p.d.o.f. przewidział sytuację podmiotów w procesach upadłości lub restrukturyzacji, jak też podmiotów pozostających z nimi w stosunkach zobowiązaniowych. Nie wprowadzono przy tym regulacji dotyczących sytuacji umarzania obligacji nabywanych poza działalnością gospodarczą w ramach procesu restrukturyzacji banku spółdzielczego. Wprowadzenie takiej regulacji nie było konieczne, bo zarówno samo posiadanie obligacji, jak i ich umorzenie bez wynagrodzenia nie wiążą się z obowiązkiem dokonania rozliczeń podatkowych, w szczególności wykazania przychodu. 14. Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.