II FSK 1135/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1000/15-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., w sprawie I SA/Po 719/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynikało, że na jej rzecz, jako spadkobierczyni właścicieli nieruchomości, Sąd Apelacyjny zasądził od Skarbu Państwa odszkodowanie za bezprawne przejęcie w dniu 3 marca 1948 r. na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości na cele reformy rolnej. Odszkodowanie zasądzono wraz z odsetkami za opóźnienie. Skarżąca wyraziła swoje stanowisko, że zarówno odszkodowanie, jak i odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ interpretujący uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowania i nieprawidłowe w zakresie odsetek za opóźnienie. Odsetki należało zaliczyć do przychodów ze źródła z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych dla tego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej. 3. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku. Domagała się na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albo, w razie spełnienia przesłanki z art. 188 p.p.s.a., uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi i uchylenie interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) art. 21 ust.1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetek od kwot przyznanych na podstawie wyroku sądu, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główna, lecz stanowią przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki, ze względu na swój akcesoryjny charakter stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny więc zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co odszkodowanie i zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.; b) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.) w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika – skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego, albowiem treść przepisów prawnych , jakie znajdują zastosowanie rzekomo nie budzi wątpliwości, podczas gdy takie wątpliwości występują, o czym świadczy w szczególności rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16; c) naruszenie art. 42 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej skarżącej (i prawdopodobnie nie przekazał jej także do właściwego urzędu skarbowego), wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania, podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów – działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej na mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie zakresu zwolnienia od opodatkowania , wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tego, czy obejmuje ono również zasądzone wyrokiem sądu odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania. Zdaniem strony skarżącej odsetki , jako świadczenie akcesoryjne , stanowiące pewien rodzaj odszkodowania za korzystanie z cudzych środków, powinny być również zwolnione od opodatkowania. Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił natomiast pogląd organu, że odsetki nie stanowią odszkodowania, a tym samym podlegają opodatkowaniu jako przychód z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta, jak zresztą zauważył Sąd, odnosiła się do innego stanu faktycznego i dotyczyła kwestii możliwości przypisania odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje (udziały) do tego samego źródła co przychód (cena) za akcje i udziały. Nie ma ona zatem wprost zastosowania w tej sprawie. W tym przypadku spór nie tyle bowiem dotyczy przypisania przychodu z odsetek do konkretnego źródła przychodów, ale tego, czy są one objęte zwolnieniem od opodatkowania z uwagi na to, że zwolnieniem tym objęta jest należność główna (odszkodowanie). Przedmiotem sporu jest zatem interpretacja użytego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęcia "odszkodowanie". Nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno odszkodowanie za pozbawienie własności bez podstawy prawnej, jak i odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania, zaliczyć należy do tego samego źródła przychodów, czyli do przychodów z innych źródeł. Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia odszkodowania dla celów ustawy podatkowej. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie przyznano jej na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny również nie definiuje pojęcia odszkodowania, wiąże jednak pojęcie odszkodowania z naprawieniem szkody wyrządzonej albo czynem niedozwolonym, albo niewykonaniem albo nienależytym wykonaniem zobowiązania (por. art. 361 w zw. z art. 415 i art. 471 k.c.). Takie ma też znaczenie w języku prawniczym (por. A.Olejniczak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. A.Kidyby, LEX 2014, komentarz do art. 361). Znaczenie pojęcia odszkodowania w języku prawnym i prawniczym odpowiada co do zasady znaczeniu tego pojęcia w języku potocznym, gdzie pod pojęciem odszkodowania rozumie się wynagrodzenie, zapłatę za wyrządzone szkody, doznane krzywdy, za poniesione przez kogoś straty (por. Słownik języka polskiego pod red. W.Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Odsetki również nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, nie ma też takiej definicji w prawie cywilnym. Kodeks cywilny poświęcił im cztery przepisy- art.359, art.360, art.481 i art.482. W języku prawniczym definiuje się je zazwyczaj jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884), T . Wiśniewski , [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37). Odróżnia się odsetki kredytowe i odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, niezależnie od przyczyny niezachowania terminu przez dłużnika. Są to zatem roszczenia, które pośrednio tylko wynikają z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale ich bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.). Zarówno w ustawie podatkowej, jak i Kodeksie cywilnym ustawodawca jednoznacznie i konsekwentnie odróżnia odszkodowanie i odsetki. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w przepisie normującym zwolnienia podatkowe ustawodawca przykładowo zwalnia od opodatkowania odsetki otrzymane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz.U. Nr 156, poz. 776), przy czym w tym wypadku zwolnione są również kwoty rekompensat (art.21 ust. 1 pkt 52) oraz odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (art. 21 ust.1 pkt 95). Z powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca nie utożsamia odszkodowania i odsetek, czyli nie używa różnych określeń do oznaczenia tych samych pojęć (zgodnie z § 10 Zasad techniki prawodawczej , stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 r. poz. 283) i używa tych określeń na oznaczenie dwóch różnych należności, a ponadto, że nie stosuje zasady, że odsetki co do zasady dzielą los należności głównej w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania (jak w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.). Jeżeli zwolnieniu podlegać ma zarówno należność główna, jak i odsetki, ustawodawca wyraźnie to stanowi. Należy zatem uznać, że może także uczynić odmiennie – zwalniając od opodatkowania należność główną, a opodatkowując odsetki za opóźnienie w jej zapłacie. Ustawodawca podatkowy ma bowiem znaczną swobodę w stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, opubl. w OTK ZU nr 5/1998, poz. 95). Z uwagi na zasadę powszechności i równości opodatkowania, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe powinny jednakże być usprawiedliwione celami społeczno- gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, opubl. w OTK-A nr 5/2005 r., poz. 47). Wyniki wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i zewnętrznej wskazują na to, że zakresem zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. objęte jest wyłącznie odszkodowanie. Odsetki za opóźnienie w zapłacie tego odszkodowania nie są wymienione w tym przepisie, a tym samym nie są zwolnione od opodatkowania. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, został wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15, z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, z 5 lipca 2006 r., sygn. akt 935/05, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3409/15. Przywołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej poglądy judykatury nie pozostają w sprzeczności z tym poglądem, dotyczą bowiem innych stanów faktycznych i prawnych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach II FSK 290/12 i II FSK 333/12 przedmiotem oceny były bowiem świadczenia innego rodzaju, wprawdzie nazwane odsetkami przez ustawodawcę, ale innymi niż odsetki z Kodeksu cywilnego, dotyczyły bowiem opóźnienia w zawarciu umowy wykupu, nie były zatem odsetkami za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (dotyczyły odsetek zasądzonych na podstawie art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Nie było także w tym przypadku niezbędne odwołanie się do art. 2a O.p. O konieczności zastosowania tego przepisu decyduje fakt wystąpienia wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji podatkowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji, w tym dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych, w tym celowościowych. Zastosowanie tych dyrektyw z założenia powinno skutkować eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a tym samym pozwolić na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Zasada wskazana w art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw funkcjonalnych. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, opubl. w OTK-A z 2018 r., poz. 2) podnosi się, że w wypadku, gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Jak wykazano wyżej, wykładnia systemowa i językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznych wniosków. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazuje na wartość konstytucyjną, która w tym przypadku (w odniesieniu do odsetek za opóźnienie w zapłacie) przemawiałaby za odstąpieniem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia ewentualne naruszenie przez podmiot wypłacający odszkodowanie art. 42a u.p.d.o.f. Podmiot ten co najwyżej ponieść może odpowiedzialność jako płatnik za niedobrany podatek stosownie do art. 30 § 1 O.p. Uchybienie płatnika nie zwalnia jednakże podatnika z obowiązku samodzielnego rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego można stwierdzić, że ustalenie wysokości wypłaconych odsetek możliwe jest na podstawie dokonania działania rachunkowego (obliczenia różnicy między kwotą wypłaconą łącznie a sumą zasądzonego odszkodowania). Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).