II FSK 634/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1074/04 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1074/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżący złożył wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe PIT-31, w którym wykazał jedynie dochody z emerytury. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie ustalono, że w latach 1999-2001 Skarżący sprowadzał z zagranicy samochody, rejestrował je w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w Lubinie, a następnie po kilku miesiącach sprzedawał. Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w 1998 r. H. B. sprzedał dwa samochody (kupił dwa), w 1999 r. sprzedał jeden (kupił dwa), w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy (nabył dwa), w 2001 r. sprzedał dwa (kupił dwa) i w 2002 r., sprzedał jeden samochód. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wielokrotne dokonywanie transakcji kupna-sprzedaży samochodów oraz krótki okres pomiędzy ich nabyciem i sprzedażą świadczą o tym, że samochody nabywane były z zamiarem ich odsprzedaży, a działalność w tym zakresie, charakteryzująca się ciągłością, częstotliwością oraz z uwagi na przedmiot transakcji - stanowiła działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom Skarżącego, że samochody nabywał dla celów prywatnych, gdyż wskazane okoliczności dowodziły, iż całe przedsięwzięcie nakierowane było na osiągnięcie zysku. W przeciwnym wypadku, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Strona nie sprowadzałaby kolejnych używanych samochodów, wymagających - jak twierdziła - remontów, posiadając jednocześnie w tym czasie jedyne źródło dochodu, jakim była emerytura (w roku 1999 - w wysokości 5.958,92 zł, w roku 2000 - 6.319,15 zł oraz w roku 2001 - 7.082,89 zł), przeznaczona na utrzymanie swoje i żony. Ponieważ nie każda transakcja przynosi zamierzony rezultat gospodarczy, za dokonaną w ramach działalności gospodarczej uznano również sprzedaż w 1999 r. samochodu Volkswagen Jetta, mimo iż porównując cenę uzyskaną ze sprzedaży (8 800 zł) i oświadczony koszt nabycia tego samochodu (10 000 zł) nie przyniosła ta transakcja zysku. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie złożył na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy, jak również nie prowadził ewidencji wymaganej stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, ustalając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. przyjęto za podstawę kwotę należną ze sprzedaży samochodu pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż Skarżący w sposób stały i częstotliwy dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów, a działalność ta nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). W ocenie Sądu, okres posiadania poszczególnych pojazdów (6-8 miesięcy) organy podatkowe mogły ocenić jako krótkotrwały, mając na względzie, że przeciętnie samochód traktowany jest jako dobro trwalszego użytku. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż Skarżący nie tylko odpłatnie dokonywał zbycia pojazdów, co mogłoby już świadczyć o celu zarobkowym podejmowanych przezeń czynności, ale też w przeważającej większości przypadków sprzedawał samochody z zyskiem. Oceny istnienia celu zarobkowego nie mogły zmienić dwa przypadki sprzedaży aut poniżej ceny nabycia, gdyż cel zarobkowy nie w każdej sytuacji, jak podkreślił Sąd I instancji, przybrać musi postać faktycznie zrealizowanego dochodu. Kwalifikacja dokonywanych przez Skarżącego sprzedaży, jako noszących znamiona działalności gospodarczej, nie mogła - w ocenie Sądu I instancji - zniweczyć okoliczność, że poza jednym przypadkiem, dokonywano rejestracji pojazdów. Wprawdzie świadczyć to może o wykorzystywaniu samochodów do poruszania się po drogach, jednakże tymczasowe zaspokojenie potrzeb własnych oraz rodziny, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że na skutek częstotliwego nabywania i sprzedaży pojazdów, zaspokajane były również potrzeby wielu innych osób. Sąd I instancji podkreślił również, iż wprawdzie zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) - zwanej dalej w skrócie "o.p." - co do zasady obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia ciąży na organie podatkowym, jednakże nie można na ten organ nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, jeżeli on sam dowodów tych nie zaprezentował. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzucał, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na okoliczność ustalenia kosztów naprawy i eksploatacji samochodów, co miałoby prowadzić do wykazania braku celu zarobkowego, ale sam nie wskazał konkretnych środków dowodowych, które pozwalałyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Skarżący przedstawił jeden rachunek na kwotę 1 000 zł (z dnia 1 lipca 1999 r., wystawiony przez M. Sz. - Blacharstwo pojazdowe) za naprawę "przodu" samochodu. Wprawdzie przedłożył także opinie rzeczoznawcy dotyczące stopnia uszkodzenia samochodów BMW i Audi 80 TD, to sama opinia nie zaświadcza jakiego rzędu wydatki Strona poniosła na naprawę samochodu. Sąd wskazał również, iż w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług H. B. wyjaśnił (pismo z dnia 4 czerwca 2003 r.), że powodem dla którego częstotliwie dokonywał sprzedaży aut były ich wady ukryte, które wychodziły na jaw dopiero w trakcie eksploatacji. Zdaniem Sądu, w takim przypadku, już po pierwszych niepowodzeniach, Skarżący powinien liczyć się z tym, że w kolejnym samochodzie wady ukryte mogą ujawnić się przed upływem sześciomiesięcznego okresu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) i wówczas dla celów ewentualnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy, będzie musiał wykazać jakie poniósł wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodu. To zaś powinno go skłaniać do gromadzenia dowodów zaświadczających o dokonanych naprawach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji podatkowych i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonym orzeczeniu naruszono: - przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż dokonana przez Skarżącego sprzedaż pojazdu Volkswagen Jetta była działalnością gospodarczą, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działanie to nie miało żadnej z cech działalności gospodarczej, a w szczególności nie było nastawione na zysk (i takiego zysku owa sprzedaż nie przyniosła), nie miało charakteru stałego (zawodowego), nie było podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym; - przepisy postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zgromadzenia i rozpatrzenia w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż w przeważającej większości przypadków Skarżący sprzedawał samochody z zyskiem, gdy z oświadczeń skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] uwagach do protokołu z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz skardze z dnia 15 czerwca 2004 r. wynika, iż po dokonanych nakładach na zakup pojazdów za granicą oraz uiszczeniu opłat pozwalających na ich dopuszczenie do ruchu, rejestrację i ubezpieczenie H. B. nie uzyskiwał dochodu, gdy z treści naruszonych przepisów wynika obowiązek organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - przepisy postępowania, a w szczególności art. 121 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe (oraz zaaprobowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji) w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażające się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa i przyjęcie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży samochodu Volkswagen Jetta, pomimo, iż transakcja ta nie przyniosła zysku było działalnością gospodarczą. Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Sąd I instancji naruszył powołany art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bowiem w świetle art. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej działania Skarżącego nie można uznać za działalność gospodarczą. Skarżący wskazywał bowiem na okoliczności świadczące o tym, iż nabycia pojazdów dokonywał na własny, osobisty użytek, a nie celem ich dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie powyższego przedstawił szereg dokumentów świadczących o tym, iż sprzedawał pojazdy poniżej kosztów ich zakupu (dwa z sześciu sprzedanych pojazdów), co oznacza, że nie miał zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy i z nastawieniem na zysk. Ponadto ubezpieczał bowiem nabyte pojazdy w pełnym zakresie tj. od odpowiedzialności cywilnej, nieszczęśliwych wypadków oraz autocasco, był użytkownikiem każdego z posiadanych pojazdów przez długi okres czasu, tj. 7-8 miesięcy. W ocenie Skarżącego, nie można uznać, że prowadził działalność gospodarczą w 1999 r., skoro w tym okresie sprzedał jedynie jeden samochód. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że skoro Strona w sposób nieprecyzyjny wskazywał na fakt ponoszenia nakładów na remont, oclenie czy ubezpieczenie pojazdów, to - zgodnie z art. 187 o.p. - na organie przeprowadzającym postępowanie spoczywał obowiązek wezwania Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe uchybienia wskazują na stosowanie przez organ podatkowy niedopuszczalnej w prawie polskim zasady in dubio pro fisco, co w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest sprzeczne z art. 121 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120), iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność powołanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty, te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały sformułowane i przedstawione w sposób nieprawidłowy. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,1270) - zwanej dalej p.p.s.a. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, a nie decyzji organu administracji. Powołanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, wyłącznie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować ich jako adekwatnej do sprawy sądowej podstawy kasacyjnej, określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), także należy uznać za nietrafny. Po pierwsze bowiem należy zaznaczyć, iż dla poprawności i skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest oznaczenie numeru artykułu, paragrafu czy też ustępu przepisu, który, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, które konkretnie jednostki redakcyjne tekstu prawnego art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostały naruszone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga kasacyjna oraz jej zarzuty powinny być sformułowane w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad. Zarzut postawiony w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie spełnia tego kryterium. Po drugie, wnoszący skargę kasacyjną upatruje błędnej wykładni prawa materialnego w przyjęciu przez Sąd I instancji za organami podatkowymi, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów była działalnością gospodarczą. Dosłownie - autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego argumentuje i wywodzi, iż "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działanie H. B. nie miało żadnej z cech działalności gospodarczej, a w szczególności nie było nastawione na zysk (i takiego zysku owa sprzedaż nie przyniosła), nie miało charakteru stałego (zawodowego), nie było podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym". Zatem - w istocie rzeczy - pełnomocnik skarżącego polemizuje z ustaleniami faktycznymi sprawy dokonanymi i ocenionymi na podstawie przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował w całości stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, wskazując na stronie 6 uzasadnienia wyroku, iż: "Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w 1998 r. H. B. sprzedał dwa samochody (kupił dwa), w 1999 r. sprzedał jeden (kupił dwa), w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy (nabył dwa), w 2001 r. sprzedał dwa (kupił dwa) i w 2002 r., sprzedał jeden samochód. W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów (w latach 1999 - 2001), z tytułu których organy dokonały wymiaru podatkowego należy zauważyć, że poza przypadkiem dotyczącym samochodu VOLKSWAGEN PASSAT (sprzedanym po miesiącu) pozostałe pojazdy skarżący sprzedawał posiadając je przez okres 6-8 miesięcy (każdy z nich)". Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. W tej sprawie jednak Skarżący uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Podkreślić przy tym należy, iż za pomocą zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować sądowej oceny stanu faktycznego sprawy przeprowadzonej w obszarze stosownych przepisów postępowania, na podstawie których jest on ustalany i rozważany przez organy podatkowe a następnie, w ramach kontroli legalności wykonywania administracji, analizowany przez sąd administracyjny. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował, nie przedstawił i nie uzasadnił zarzutu naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami procesowymi przywoływanej Ordynacji podatkowej. Sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana. Zarzuty powołujące się wyłącznie na unormowania administracyjnego postępowania podatkowego nie spełniały wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Niezakwestionowany skutecznie przez skargę kasacyjną stan faktyczny uniemożliwia natomiast uwzględnienie zarzutu naruszenia zastosowanego do niego prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.