I GSK 544/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 1092/08 w sprawie ze skargi "Z." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "Z." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 1092/08 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "Z." Spółki z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2006 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odsetek. Wyrok ten został wydany w następującym stanie sprawy: W dniu [...] października 2005 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr OGL [...], sprowadzony z Ch. towar określony jako "żarówki energooszczędne". Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w związku z wątpliwościami co do klasyfikacji taryfowej powyższego towaru, ujawnionymi w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki. Organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę z zakresu wyrobów elektrycznych z Ośrodka Rzeczoznawstwa SEP w K., który stwierdził, że sprowadzony przez skarżącą towar stanowią świetlówki kompaktowe ze scaloną elektroniką, tj. elektroniczne kompaktowe fluorescencyjne lampy wyładowcze. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uwzględniając wyniki tej ekspertyzy, decyzją z [...] czerwca 2006 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę długu celnego oraz pobrał odsetki wyrównawcze za okres od dnia powstania długu celnego ([...] października 2005 r.) do dnia zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego ([...] marca 2006 r.). W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła opinię prof. dr hab. inż. J. W. – rzeczoznawcy Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Przemysłu Materiałów Budowlanych, który stwierdził, że sprowadzony przez skarżącą towar stanowią świetlówki fluorescencyjne z termokatodą oraz że bez przeprowadzenia badań nie można na podstawie wyglądu zewnętrznego stwierdzić, czy towar ten jest żarówką, świetlówką fluorescencyjną z termokatodą, czy lampą wyładowczą. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, decyzją z [...] września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka "Z." wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 lutego 2007 r., oddalił skargę Spółki wskazując, że skarżąca nie wykazała, że spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, dalej: Prawo celne), wyłączające pobranie odsetek Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w szerokim zakresie, chcąc wykazać należytą dbałość o swoje interesy, a także w celu wykluczenia skutków ryzyka handlowego wynikającego z błędnej taryfikacji towaru, winna była dochować w swoich działaniach należytej staranności, odpowiedniej do charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności. Jednym ze środków do uzyskania tego celu była możliwość wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, której uzyskanie poprzedza dogłębna analiza stanu towaru. Decyzja organów celnych zawierająca wiążącą informację taryfową "gwarantuje" importerowi właściwą ochronę co do klasyfikacji taryfowej. Sąd uznał również, że skarżąca mogła we własnym zakresie podjąć czynności zmierzające do ustalenia stanu towaru i jego właściwej klasyfikacji. Tymczasem skarżąca klasyfikację towaru objętego zgłoszeniem celnym, oparła na ogólnych informacjach o towarze, uzyskanych od swoich pracowników oraz na treści napisów w języku polskim (tj. "żarówka energooszczędna"), znajdujących się na opakowaniach towarów z poprzednich dostaw. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, aby podjęła we własnym zakresie profesjonalne czynności w celu ustalenia stanu towaru, a więc ustalenia, czy przedmiotem importu były żarówki, czy świetlówki oraz prawidłowej taryfikacji importowanego towaru. Zrobiła to dopiero w toku prowadzonego przez organy celne postępowania przedkładając opinię biegłego – prof. dr hab. inż J. W. Sąd uznał, że wspomniana opinia, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie potwierdza wystąpienia okoliczności wyłączających pobieranie odsetek wyrównawczych, lecz uzasadnia ocenę organów celnych, że zadeklarowanie przez skarżąca nieprawidłowego kodu CN w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami wynikającymi z jej zaniedbania. W ocenie Sądu, skarżąca zbagatelizowała informację agencji celnej z G, o której wspomina w swoich zeznaniach świadek S. B.-K., że taryfikacja sprowadzonego towaru według kodu CN 8539 22 90 była nieprawidłowa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie miała rzetelnej wiedzy na temat importowanego towaru, a ta okoliczność uzasadnia ocenę organów celnych o rażącym niedbalstwie, jakim skarżąca wykazała się przy dokonywaniu zgłoszenia celnego. "Z." Spółka z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 1022/07, uchylił wyrok z 8 lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że dla oceny, czy wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mogą być kwalifikowane, jako zaniedbanie skarżącej, które skutkowało podaniem nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym istotne znaczenie miało ustalenie, czy w dacie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca mogła i powinna była przyjąć, że zgłoszony do odprawy celnej towar stanowią świetlówki kompaktowe a nie żarówki energooszczędne. WSA stwierdził, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej sprowadzanego towaru, jednakże nie wziął przy tym pod uwagę, że we wcześniejszych odprawach tego samego towaru (dokonanych w dniach [...] marca 2005 r. i [...] czerwca 2005 r.) organy celne przyjęły, że przedmiotem przywozu są żarówki energooszczędne a nie świetlówki kompaktowe W związku z akceptowaniem przez organy celne takiej klasyfikacji taryfowej sprowadzanego towaru skarżąca nie miała podstaw do występowania do organu z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, a także podejmowania w tym zakresie dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia stanu towaru i jego właściwej klasyfikacji taryfowej. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przedłożona przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego ekspertyza prof. dr hab. inż. J. W. wskazuje, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych dotyczących stanu towaru nie było wynikiem zaniedbania skarżącej, ponieważ z opinii tego rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, że strona na podstawie wyglądu zewnętrznego nie mogła stwierdzić, że sprowadzony przez nią towar nie jest żarówką energooszczędną, gdyż ustalenie rzeczywistego stanu tego towaru wymagało przeprowadzenia specjalistycznych badań. Znalazło to także potwierdzenie w postępowaniu celnym, w którym organ po powzięciu wątpliwości co do stanu towaru dopuścił dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony przez organy celne stan faktyczny sprawy naruszył art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) i w konsekwencji tego nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne uznając, że nie zostały spełnione określone tym przepisem przesłanki wyłączające pobieranie odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 lutego 2009 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2006 r. oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek. Sąd pierwszej instancji podniósł, że art. 65 ust 5 ustawy Prawo celne określając przesłanki zwalniające od obowiązku zapłaty odsetek, ukształtował odpowiedzialność za podanie nieprawdziwych lub niekompletnych danych na zasadzie winy polegającej na świadomym wprowadzeniu w błąd bądź niedbalstwie. Przeniesienie ciężaru dowodu wykazania okoliczności zwalniających od obowiązku zapłaty odsetek na dłużnika, oznacza jedynie domniemanie winy, ale nie odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. W ocenie Sądu kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty odsetek jest ustalenie, czy strona skarżąca w sposób wystarczający wykazała, że spełniła przesłanki wyłączające pobieranie odsetek wyrównawczych. Pogląd wyrażony w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2008 r., o znaczeniu opinii prof. dr hab.inż. J. W., w kontekście wykazania przez skarżącą wspomnianych przesłanek przesądza, w myśl art. 190 p.p.s.a., o uwolnieniu skarżącej będącej dłużnikiem, od domniemania winy, w tym niedbalstwa, w dokonaniu nieprawidłowego zgłoszenia celnego. WSA podkreślił, że skarga z [...] października 2006 r . obejmowała wyłącznie decyzję w części dotyczącej pobrania odsetek wyrównawczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji na podstawie wyglądu zewnętrznego nie można było ustalić, że sprowadzony towar nie jest żarówką energooszczędną, a fakt powierzenia przez skarżącą dokonania zgłoszenia przez agencję celna tj. podmiotowi posiadającemu profesjonalne przygotowanie do dokonania tego rodzaju czynności, świadczy o dochowaniu należytej staranności. "Z." Spółka z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez jego nie zastosowanie i wydanie wyroku w granicach zarzutów i wniosków skargi, pomimo że Sąd nie jest nimi związany, a wyniki dotychczasowego postępowania wskazywały na konieczność uchylenia decyzji w całości; - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia powodów, dla których Sąd uchylił zaskarżone akty tylko w części, pomimo nie związania wnioskami skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ celny art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, w którym Sąd stwierdził, że na podstawie wyglądu zewnętrznego nie można było ustalić rzeczywistego stanu importowanego towaru. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. doprowadziłoby do uchylenia decyzji w całości, jako że w świetle materiału dowodowego nie można było stwierdzić, że organ celny dokonał specjalistycznych badań żarówki (badania były tylko na podstawie norm PN oraz na podstawie wyglądu zewnętrznego), zgodnie z oceną prawną wyrażoną w tej mierze przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie dostrzegł, że organy celne w postępowaniu pobrały próbkę towaru, lecz stwierdzenie jego tożsamości odbyło się poprzez ocenę wyglądu zewnętrznego (przez funkcjonariusza celnego) oraz organoleptyczną ocenę wyglądu zewnętrznego i porównanie towaru z Polską Normą - przez Laboratorium Celne. Nie przeprowadzono specjalistycznych badań, a więc nie nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu towaru w sposób, w jaki wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącej ocenie prawnej wyrażonej w wyroku. Z uwagi na powyższe, bez względu na sformułowania zarzutów i wniosków skargi, Sąd w takim przypadku był zobligowany do oceny, czy nie zachodzi potrzeba uchylenia decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją rozstrzygnął dwie kwestie, po pierwsze określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu, po drugie odsetki wyrównawcze. Z dotychczasowego przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że zarówno przedmiotem skargi "Z." Spółki z o.o. w K. jak i orzeczeń, które dotychczas zapadły w sprawie była wspomniana decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 lutego 2009 r., który zapadł po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 8 lutego 2007 r., skarżąca zarzucając między innymi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. podniosła, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji także w zakresie rozstrzygnięcia o kwocie długu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niesłuszny z następujących powodów: Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tym miejscu należy zauważyć, że wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie treść skargi, wyraźnie wskazuje, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. w części dotyczącej pobrania odsetek wyrównawczych. Sąd pierwszej instancji był związany tak określonym przedmiotem zaskarżenia i badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2007 r. był, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej. Podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły wyłącznie kwestii związanych z oceną przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonej decyzji w zakresie pobrania odsetek wyrównawczych. Ocena prawna sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą w myśl art. 190 p.p.s.a. związany był WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odnosiła się także do problemu odsetek wyrównawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, co oznacza, że nie mógł wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który określały granice skargi kasacyjnej. W związku z tym należało przyjąć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegały zawężeniu do granic w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie powołanego przepisu, nie mógł stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia uregulowań wynikających z art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji był związany zarówno oznaczonym w skardze przedmiotem zaskarżenia jak i zakresem ponownego rozpoznania sprawy określonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2008 r. W tym stanie rzeczy WSA nie był uprawniony do badania, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2006 r. i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części określającej kwotę długu celnego są zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia powodów, dla których Sąd uchylił zaskarżone akty tylko w części, pomimo nie związania wnioskami skargi. Zauważyć należy, że w myśl art. 141 § 1 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2". W związku z tym do naruszenia powołanego przepisu nie mogło dojść w sposób opisany w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Według skarżącej Sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych przepisów nie uwzględnił skargi pomimo naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła argumentów przemawiających za trafnością tego zarzutu, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wydanie wyroku uchylającego decyzję w całości. Niezależnie od tak istotnego mankamentu omawianego zarzutu należy zauważyć, że jest on chybiony także z tej przyczyny, że jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wyłącznie w zakresie odpowiedzialności skarżącej wynikającej z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, do czego zobowiązywał go określony w skardze przedmiot zaskarżenia oraz ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2008 r. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. stanowiący, iż "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" nie ma zastosowania w przypadku wykładni prawa przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W takim przypadku, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany do stosowania art. 153 § 1 p.p.s.a. za oczywiście niesłuszny należało uznać zarzut naruszenia powołanego przepisu. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).