II FSK 876/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 338/18 w sprawie ze skargi L. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 338/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. V. (dalej: " Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), polegające na błędnym przyjęciu, że w okresie od stycznia do listopada 2012 r. V. L. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o., w sytuacji, gdy w tym czasie zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, Skarżący nie był prezesem ww. spółki; - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w okresie od stycznia do listopada 2012 r. V. L. rzekomo pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o. nie wykazując braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powyższej spółki, w sytuacji, gdy w tym czasie zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, Skarżący nie był prezesem "L." Sp. z o.o.; - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz 1577; dalej " k.s.h"), polegające na błędnym przyjęciu, że V. L. nie złożył skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki "L." Sp. z o.o., w sytuacji gdy w dniu 31 maja 2011 r. dokonał sprzedaży swoich udziałów i nie miał faktycznego wpływu na działania osób zarządzających spółką; - naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, zarówno I jak i II instancji, wydanej z naruszeniem przepisu art. 116 § 1 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczy naruszenia art. 116 § 1 o.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że w okresie od stycznia do listopada 2012 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, w sytuacji gdy w ocenie kasatora Skarżący nie był już prezesem ww. spółki. Z unormowania art. 116 § 1 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Dodatkowo należy przypomnieć, że odpowiedzialność ta odnosi się do zaległości podatkowych (oraz równoważnych im należności publicznoprawnych) z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych, jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 2 i § 4 o.p). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący był członkiem zarządu spółki oraz, że spełnione zostały wszystkie inne pozytywne przesłanki jego odpowiedzialności, natomiast nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego w świetle art. 116 o.p. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki na mocy aktu notarialnego zawartego 26 stycznia 2011r. przed notariuszem w Warszawie. Funkcję członka zarządu Skarżący sprawował do 7 marca 2013 r. kiedy to na mocy uchwały nr. [...] Zgromadzenia Wspólników został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego znajdującym się w aktach sprawy, Skarżący figurował w rejestrze od 4 marca 2011 r. do 25 marca 2013 r., a zarząd spółki w tym czasie był jednoosobowy. Powyższe okoliczności wskazują bezspornie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, objętych zaskarżoną decyzją, za wskazane w decyzji miesiące 2012 roku. W związku z tym zarzut naruszenia art. 116 o.p. należy uznać za chybiony Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczący braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powyższej spółki. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 pkt 1 lit a o.p.). W niniejszej sprawie wniosek taki nie został w ogóle złożony. Z przedłożonych akt sprawy wynika jasno, że spółka posiadała zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków VAT, PIT, CIT oraz zaległości wobec ZUS. Wskazane przez organy podatkowe określenie "pierwsza połowa 2012 r." jako czas zaistnienia przesłanek upadłości jest wystarczające w tej sprawie, gdyż nie ulega wątpliwości, że nastąpiło to na długo przed odwołaniem Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. . Wskazanie konkretnej daty, w której wniosek o upadłość winien być złożony, nie jest konieczne, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że począwszy od 20 lutego 2012 r. kolejne należności nie były regulowane i narastały wraz z upływem czasu w okresie gdy Skarżący był członkiem zarządu (i później), a, mimo tego wniosek o upadłość nigdy nie został zgłoszony. Badając ewentualny brak zawinienia Skarżącego odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stwierdzić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b o.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Oceniając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości, jak i moment złożenia właściwego wniosku. Członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłości lub otwarcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Z treści przedłożonych akt wynika bezspornie, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu w okresie gdy kolejne należności spółki nie były regulowane w terminie i narastały wraz z upływem czasu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 202 § 4 k.s.h. należy również uznać go za nietrafiony. Jak stanowi art. 202 § 4 k.s.h. poza przypadkami, gdy mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe lub z dniem upływu kadencji, mandat ten wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Użycie w tym przepisie spójnika "albo" oznacza zastosowanie alternatywy rozłącznej, a więc – pomijając przypadek śmierci – mandat członka zarządu wygasa albo wskutek rezygnacji, albo wskutek odwołania ze składu zarządu. A zatem albo członek zarządu składa rezygnację i wówczas zbędne jest podejmowanie uchwały o odwołaniu go ze składu zarządu, gdyż na mocy jednostronnego aktu rezygnacji mandat ten już wcześniej utracił, albo zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o odwołaniu członka zarządu z jego składu – a wówczas zbędne jest składanie przez niego rezygnacji, gdyż mandat już utracił na mocy jednostronnego aktu zgromadzenia wspólników. Innymi słowy, zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o odwołaniu członka zarządu tylko wtedy, gdy wcześniej nie złożył on rezygnacji; wcześniejsze złożenie rezygnacji czyni taką uchwałę bezprzedmiotową. Skarżący stoi na stanowisku, że 31 maja 2011r. dokonał sprzedaży swoich udziałów w spółce i nie miał faktycznego wpływu na działania osób zarządzających spółką. W jego ocenie zbycie udziałów spółki jest tożsame z zaprzestaniem pełnienia funkcji członka zarządu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący został odwołany z funkcji w zarządzie spółki, uchwałą z 7 marca 2013 r., podczas Zgromadzenia Wspólników. Z akt sprawy nie można wywodzić , aby złożył on wcześniej rezygnację. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów, które zasadnie uznały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia powołania - 26 stycznia 2011 r. do dnia odwołania – 7 marca 2013 r. Prawidłowo WSA zwrócił uwagę, że Skarżący w 2012 r. (tj. w okresie po rzekomym zaprzestaniu pełnienia obowiązków) brał czynny udział w prowadzeniu i reprezentowaniu spółki, o czy świadczą zgromadzone w sprawie dokumenty składane i podpisane przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu. Są to m.in. sprawozdanie z działalności zarządu spółki za rok 2011 podpisane przez Skarżącego 25 czerwca 2012 r.; uchwała z dnia 25 czerwca 2012 r. zatwierdzająca roczne sprawozdanie finansowe za 2011 r., na którym widnieje podpis Pana L. V. z pieczątką prezesa zarządu; zawarta w dniu 8 lutego 2012 r. umowa podnajmu; oświadczenie z dnia 1 lutego 2013 r. o miejscu siedziby spółki, na którym widnieje podpis Pana L. V. jako osoby wchodzącej w skład zarządu. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 99/18, wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1575/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że fakt sprzedaży przez Skarżącego udziałów w spółce nie spowodował zarazem wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki. Wygaśnięcie mandatu stało się skuteczne z dniem 7 marca 2013, tj. z dniem odwołania Skarżącego z funkcji w zarządzie spółki. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły materiał dowodowy, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.