II FSK 2263/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1221/17 w sprawie ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "U." sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Katowicach z dnia 4 września 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.; dalej: u.z.o.z.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzony przez Spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ) nie był w 2010 r. uprawniony do dokonywania odrębnych rozliczeń podatkowych i w konsekwencji do wykazania przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu CIT- 8 za rok podatkowy 2010 nadpłaty w wysokości 64.382,00 zł; - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) do dochodów w wysokości 64.382,00 zł przypadających na prowadzony przez Spółkę NZOZ w okresie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji przysługiwania temu podmiotowi prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., skutkiem czego była odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Spółce podatku za wskazany okres. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 121 § 1 O.p., art. 14a § 1 oraz art. 14k § 2 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Spółki, w przypadku gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem było wyciągnięcie negatywnych konsekwencji podatkowych wobec stosującego się do tej interpretacji podatnika oraz uznanie, że nieuwzględnienie przy ocenie zasadności wniosku Spółki dotyczącej rozliczeń z 2010 r. błędnej praktyki organów podatkowych w tym okresie, uniemożliwiających prawidłowe prowadzenie bieżących rozliczeń podatkowych przez NZOZ, nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja i wyrok Sądu pierwszej instancji zawierają rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dla wyniku sprawy w tym przedmiocie kluczowe znaczenie mają więc przepisy normujące nadpłatę, zaś dla skutecznego podważenia prawidłowości wydanych rozstrzygnięć konieczne jest wykazanie, że doszło do naruszenia tych przepisów. Dlatego w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyporządkowanym przez skarżącą jako dotyczące tego zarzutu, utrzymywała ona, że NZOZ jest podatnikiem mocą przepisów prawa (ex lege). Alternatywnie, w przypadku uznania, że status NZOZ jako podatnika zależy od okoliczności sprawy, skarżąca wskazywała na wystąpienie przesłanek, które warunkują pozostawanie podatnikiem, tj. samodzielność i wyodrębnienie prowadzonego przez nią NZOZ. Podniesione przez skarżącą argumenty wskazują, iż dąży ona do wykazania, że to nie ona, lecz NZOZ jest w niniejszej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wprost tego nie artykułuje, ale skoro twierdzi, iż podatnikiem jest NZOZ, to tym samym przyznaje, że nie jest nim ona. Jeśli zaś skarżąca nie jest podatnikiem, to nie przysługuje jej prawo do stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że nienależnie zapłacony lub nadpłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (skarżąca nie podała, która z tych kategorii wystąpiła według niej w niniejszej sprawie) wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę nieobjętą obowiązkiem podatkowym. Art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podmioty uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. i są to podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. W doktrynie przyjmuje się, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por. t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687). W judykaturze zaś ugruntowane jest stanowisko, że wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika (vide wyroki NSA: z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 1867/11, z dnia 3 lipca 2018, II FSK 418/17 i II FSK 3725/17 oraz przywołane tam orzecznictwo – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Jeśli zatem skarżąca uważa, iż w warunkach rozpoznanej sprawy podatnikiem jest NZOZ, co jest równoznaczne z tym, że podatnikiem nie jest skarżąca, to należy uznać, że przedmiotowe świadczenie, którego domaga się zwrotu, ma swe źródło wyłącznie w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli bowiem między Spółką a organem podatkowym nie powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to jest to sytuacja wynikająca z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), a nie dotycząca stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 2304/17 – CBOSA). Rozważając sprawę w tej płaszczyźnie, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty skarżącej. Zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny również w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli w formule wskazanej w petitum skargi kasacyjnej i to z dwóch powodów. Po pierwsze, skoro skarżąca uważa, że podatnikiem jest NZOZ, to oczywistym jest, że jej nie może przysługiwać zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p i tym samym nie wystąpiła nadpłata na jej rzecz. Po drugie, zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. zwolnienie ustanowione mocą art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie obejmuje spółek (skarżąca jest spółką z o.o.), słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie może skorzystać z tego zwolnienia. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 4 u.z.o.z. i argumentów skarżącej, iż NZOZ posiada podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych należałoby uznać, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak zaznaczono na wstępie, stanowiący przedmiot kontroli wyrok Sądu pierwszej instancji rozstrzyga w sprawie stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącej. Bezsprzecznie na przeszkodzie stwierdzeniu nadpłaty na rzecz skarżącej stoi regulacja z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. i w zasadzie przesądza ona o wyniku rozpoznanej sprawy. Natomiast czynione w skardze kasacyjnej rozważania na temat podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ (czy jest on podatnikiem i czy korzysta on ze zwolnienia), wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, jako że dotyczą innego podmiotu, który nie jest stroną niniejszego postępowania. Ponieważ jednak zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji poddały rozważaniom kwestię podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ w warunkach niniejszej sprawy i przez to sprowadziły spór do tego problemu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne ocenić ww. zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że kwestia taka, jak podnoszona w skardze kasacyjnej, tj. czy utworzony przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ powinien być traktowany w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębna od skarżącej jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i zarazem jako podatnik podatku dochodowego (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.), a co za tym idzie, czy NZOZ mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, była już wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 stycznia 2018, II FSK 3640/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., II FSK 1552/16; z dnia 28 stycznia 2020 r., II FSK 601/18; z dnia 18 listopada 2020 r., II FSK 1865/18 (publ. – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posłuży się argumentacją w nich użytą. Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpoznanej sprawie. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tle powyższych przepisów, że skoro jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej tworzona jest przez podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. (tu - Spółkę), to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest jej odpowiednie wydzielenie (wyodrębnienie) ze struktur założyciela oraz przyznanie jej w zakresie organizacyjnym, cywilnoprawnym i finansowym takich funkcji i kompetencji, aby jednostka taka mogła samodzielnie występować w obrocie, w tym także mając na uwadze specyfikę tej sprawy samodzielnie i na własny rachunek udzielać świadczeń zdrowotnych. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Może być utworzony, m.in. przez krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z.) i wówczas jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, może np. zatrudniać pracowników i być pracodawcą. Zdolność do zatrudniania pracowników we własnym imieniu wypływać będzie ze statutu. Wspólnicy, nadając statut, rozstrzygają o stopniu samodzielności swojego zakładu, mogą np. nadać mu uprawnienia do zatrudniania pracowników, mogą zatrudniać ich sami. Uprawnienie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej do zatrudniania pracowników we własnym imieniu, pomimo braku osobowości prawnej, wypływa z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Również umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogą być zawierane bezpośrednio z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027, z późn. zm.). Stopień wyodrębnienia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wpływa na jego podmiotowość podatkową. Poddaje się go opodatkowaniu w ramach opodatkowania założycieli, a to z powodu wyłączenia niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej z kategorii przedsiębiorców. Wspólnicy mogą jednak przesądzić o odrębnym opodatkowaniu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, poprzez odpowiednie postanowienia statutu, np. ustanawiając działalność zakładu na zasadzie samofinansowania. Stworzą wówczas podstawy do traktowania takiego zakładu jako odrębnej jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej i podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702, z późn. zm.). Nie jest zatem wystarczające samo utworzenie przez sp. z o.o. niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie u.z.o.z., aby zakład niejako automatycznie stał się odrębnym podatnikiem na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. także art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Konieczne jest jeszcze spełnienie wskazanych powyżej warunków świadczących o jego wyodrębnieniu dla celów podatkowych, a te jak wykazał to Sąd pierwszej instancji nie zostały spełnione w rozpoznanej sprawie. Taki sposób wykładni kluczowego w sprawie przepisu, tj. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, dominuje zdecydowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide powyżej powołane wyroki oraz np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2015 r., II FSK 217/13, z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3564/15 publ. CBOSA). Wprawdzie w niektórych wcześniejszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny uznawał możliwość uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników podatku dochodowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 1263/11; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1770/11; z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2501/11; z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1206/12- publ. - CBOSA), jednak należy zwrócić uwagę, że w większości przypadków wyroki te dotyczyły postępowań mających za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej, w których sądy orzekały na podstawie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawców, a więc i również na podstawie podanych tam informacji co do stopnia wyodrębnienia ze struktur założyciela danego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Pomiędzy tymi obiema grupami wyroków nie zachodzi istotna sprzeczność w tym sensie, że ich zasadniczym celem było dokonanie ad casum oceny stopnia tego wyodrębnienia, jednak według kierunkowych kryteriów, odpowiadających założeniom przyjętym w zaskarżonym wyroku. Skarżąca podniosła, że nie wyodrębniła NZOZ ze swoich struktur, ponieważ organy podatkowe, w stanie prawnym przed 1 stycznia 2013 r., odmawiały wszystkim niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Wskazana przez skarżącą okoliczność wyjaśnia przyczynę niewyodrębnienia NZOZ, ale w żaden sposób nie rzutuje na wynik rozpoznanej sprawy. Jeśli skarżąca uważa, że poprzez działania organów podatkowych poniosła szkodę, to może skorzystać z istniejących możliwości prawnych, które mogą doprowadzić do jej naprawienia. Nie może jednak takiego skutku uzyskać poprzez zainicjowane postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ przepisy o nadpłacie nie przewidują naprawienia szkody wyrządzonej działaniami organu podatkowego przy zastosowaniu tej instytucji prawnej. I tu znowu należy wskazać, że przez wzgląd na przedmiot wydanego w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia, konieczne jest dokonywanie kontroli jego prawidłowości na podstawie przepisów normujących instytucję nadpłaty, zważając iż stroną niniejszego postępowania jest wyłącznie skarżąca Spółka. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 4 u.z.o.z. nie zasługuje na uwzględnienie. Na marginesie, bo nie ma to zasadniczego znaczenia dla wyniku sprawy, zauważyć można, że art. 8 ust. 4 u.z.o.z. nie ma brzmienia takiego jak podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7), w oparciu które budowano argumenty. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ar., 121 § 1 O.p., art. 14a § 1 O.p. oraz art. 14k § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem było wyciągnięcie negatywnych konsekwencji podatkowych wobec stosującego się do tej interpretacji podatnika [...]. Uzasadniając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że dokonana przez nią korekta stanowiła realizację interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr DD6/033/139/MNX/13/RD-106351 i utrzymywała, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień, których dopuścił się organ w związku z brakiem zastosowania wykładni wynikającej z tej interpretacji. Skarżąca nie wyjaśniła jednak jaki bezpośredni związek z interpretacją ogólną miała dokonana przez nią korekta deklaracji podatkowej, ani w jaki sposób organ mógł (powinien) zastosować się do wykładni zawartej w tej interpretacji w ramach niniejszej sprawy. Brak jasno wyartykułowanego stanowiska skarżącej ogranicza znacząco możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej, zważywszy na treść owej interpretacji ogólnej, powiedzieć można, że nie sposób doszukać się w niej jakichkolwiek racji w twierdzeniu skarżącej. Otóż w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów podał stan prawny, ze wskazaniem na obowiązujące przepisy prawa, w tym art. 2 ust. 2 u.z.o.z. określający różne zasady funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej (jako jednostka odrębna, podległa lub stanowiąca część innej jednostki organizacyjnej). Przedstawił stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów, po czym stwierdził, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie". W rzeczy samej Minister Finansów stwierdził, że tylko niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odrębny od osoby prawnej, która go utworzyła, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i będąc podatnikiem może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Podał kryteria, które zaświadczają o odrębności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (posiadanie: zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania, odrębnego majątku). Wbrew forsowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, w omawianej interpretacji nie stwierdzono, że "odrębność NZOZ wynika z przepisów prawa i nie może podlegać ocenie ze względu na stopień wyodrębnienia NZOZ". Bezsprzecznie takie stanowisko nie wynika z tej interpretacji. Wynika z niej natomiast, że przy spełnieniu określonych kryteriów niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem i ta konstatacja ma zasadnicze znaczenie, jako że organy podatkowe w ogóle odmawiały mu podmiotowości prawnopodatkowej. Stwierdzić zatem należy, że interpretacja ogólna nie ma bezpośredniego zastosowania do podmiotu, który utworzył niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, a tym samym taki podmiot nie ma żadnych realnych możliwości zastosowania się lub niezastosowania się do niej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżąca uważa, że korzysta z ochrony, jaką daje podatnikom art. 14k § 2 O.p. Jednak art. 14k § 2 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i to nie tylko z powyżej podanej przyczyny, lecz przede wszystkim dlatego, że ustanowiona tym przepisem zasada nieszkodzenia pełni funkcję ochronną przed skutkami związanymi ze zmianą interpretacji ogólnej w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do zmienionej interpretacji, zaś skarżąca nie wykazała, aby taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko organu pozostaje w zgodzie z ww. interpretacją ogólną. Organ również wskazał, że dla potrzeb uzyskania przez NZOZ statusu podatnika, konieczne jest jego wyodrębnienie od skarżącej, która go utworzyła. Sąd pierwszej instancji stanowisko to ocenił, jako prawidłowe i tak też ocenił je Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wywodzie. Skarżąca utrzymywała, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez wyrażenie poglądu, iż błędna praktyka organów podatkowych odnośnie do prawnopodatkowego statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej nie rzutuje na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest słuszny, z przyczyn omówionych powyżej. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 14a § 1 O.p. (ograniczyła się do podania treści pkt 1 tej § 1 tego artykułu), więc uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jedynie można, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały i nie mogły zastosować tego przepisu, jako że stanowi on wydawaniu interpretacji ogólnych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.,