I FSK 57/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1488/15 w sprawie ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1488/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, podatnik) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz spółki. 1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Ww. postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 136.862 zł, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej przez podatnika, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak wynika z akt sprawy, podatnik 9 stycznia 2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupie i sprzedaży granulatu platyny i złota. Dnia 5 lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja spółki VAT-7 za styczeń 2013 r., w której zadeklarowano kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 136.862 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Ustawowy termin zwrotu przypadał na 4 marca 2013 roku. Orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ powołał się na art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT. Jako uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku organ wskazał, że w dniu 18 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującą okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2013 r. Organ wskazał, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową pismami z dnia 21 lutego 2013 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "H." oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "E.", które to podmioty wystawiły faktury VAT dotyczące zakupu granulatu platyny i złota. 1.3. Nie zgadzając się z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała przede wszystkim na pominięcie ustanowionego przez spółkę pełnomocnika oraz na skutki finansowe braku zwrotu podatku VAT. 1.4. Organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia powyższego wezwania. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 2 oraz 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez doręczenie pisma z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, którego umocowanie obejmowało zakres przedmiotowy zaskarżonego postanowienia; 2) art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz braku wskazania przez organ podatkowy jakie, w jego ocenie, wątpliwości są podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. 2.2. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/14 odrzucił skargę spółki. Sąd wskazał, iż organ nieprawidłowo doręczył zaskarżone postanowienie spółce zamiast pełnomocnikowi. Ponadto stanął na stanowisku, iż na zaskarżone postanowienie przysługuje zażalenie. W związku z wniesieniem przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa w terminie siedmiodniowym, właściwym dla zażalenia, WSA uznał, iż spółka w istocie złożyła skutecznie zażalenie na zaskarżone postanowienie. Natomiast brak rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, przesądzał o tym, że sprawa nie została rozpoznana z wyczerpaniem toku instancyjnego, tym samym była niedopuszczalna. 2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, NSA postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując, że podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. NSA uznał też, że organ podatkowy prawidłowo swoje postanowienie doręczył spółce, a nie jej pełnomocnikowi, który w dacie wszczęcia kontroli podatkowej jeszcze się do sprawy w trybie określonym w art. 137 § 2 O.p. nie zgłosił. 2.5. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. WSA uznał, że skarga jest zasadna. 2.5.1. W kwestii zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia, sąd wskazał, że w związku z brzmieniem art. 190 P.p.s.a. należy uznać go za bezzasadny, bowiem NSA zajął stanowisko w tej kwestii i w postanowieniu z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15 uznał, że zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone spółce. 2.5.2. W dalszej kolejności WSA uznał za zasadny zarzut braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Tymczasem - w opinii WSA - uzasadnienie skarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że strona posiada faktury od dwóch kontrahentów, że zostało wszczęte postępowanie kontrolne, że organ wystąpił do dwóch Naczelników Urzędów Skarbowych o wszczęcie kontroli podatkowej oraz że konieczna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. Nie wyjaśnia natomiast organ, z czego wynikają trudności w porównaniu zwrotu wynikającego z deklaracji z podanymi fakturami. Podobna ogólnikowość cechuje pozostałe twierdzenia organu, dotyczące potrzeby dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. W opinii sądu I instancji, taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że organ nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu "istotnych wątpliwości" dających podatnikowi "jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku", gdy z treści uzasadnienia jasno wynika, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia był fakt prowadzenia czynności weryfikacyjnych w ramach kontroli podatkowej oraz kontroli "krzyżowych" u kontrahentów podatnika w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu granulatu platyny i złota, dokonanych w okresie od 1 do 31 stycznia 2013 r.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie podstawę prawną do wydania i uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu stanowi art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT; II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a), w tym: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, która de facto prowadzi do niemożności spełnienia celu ustanowienia ww. przepisu, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej oraz krzyżowej u kontrahentów podatnika, które wprost zmierzają do zweryfikowania zasadności zwrotu poprzez sprawdzenie transakcji tak po względem formalnym, jak i materialnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT i błędne przyjęcie, że organ niewłaściwie zastosował ten przepis, w wyniku czego sąd uznał, ze zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie zawiera uzasadnienia, podczas gdy powołany przepis nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot był nienależny, jak również nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę wyroku poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeka się rozprawy. 4.3. Pismem z dnia 24 listopada 2017 r. pełnomocnik organu podtrzymał skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz odrzucenie skargi, zgodnie z art. 189 P.p.s.a. Organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. W pierwszej kolejności przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § P.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - zasadne jest zastosowanie art. 189 P.p.s.a. 5.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi), odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06. W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi II instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). 5.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd I instancji skargę odrzucił, wskazując, że na zaskarżone postanowienie przysługuje zażalenie, po czym NSA uchylił postanowienie WSA, który następnie skargę uwzględnił. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. 5.9. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 5 marca 2013 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 5.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.