II FSK 1005/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2443/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2443/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej jako: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że przedmiotem rozstrzygania była decyzja dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei organ przychylił się do wniosku strony z 30 czerwca 2014 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług i decyzją z 16 listopada 2015 r. rozłożył stronie zapłatę zaległości podatkowej na 24 raty po 200 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 6 czerwca 2016 r., a sprawa toczyła się przed Sądem pod sygnaturą akt III SA/Wa 2444/16. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie ustalił w sposób kompletny stanu faktycznego w sprawie, nie zajął też jednoznacznego stanowiska, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Organ przyznał w zaskarżonej decyzji jedynie, że sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa strony jest trudna, "mogąca w odczuciu Strony, jak i organu podatkowego uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zbadał i nie ocenił okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Podkreślił, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Strona powoływała się na okoliczność, że wyrokiem z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w O. uniewinnił ją od zarzucanych w postępowaniu karnym czynów, tj. udziału w procederze przestępczym polegającym na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodów. Odnosząc się do powyższej kwestii organ stwierdził jedynie, że okoliczność uniewinnienia skarżącej od zarzutów popełnienia czynów objętych aktem oskarżenia nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązanie powstałe w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ, pomijając okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz uchylając się od oceny przyczyn powstania tych zaległości podatkowych, nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Organy nie były związane ustaleniami wydanego w sprawie karnej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O., jako że był to wyrok uniewinniający, a związanie sądu administracyjnego, a przez to także organów, na mocy art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369, ze zm.; dalej p.p.s.a.) dotyczy wyroków skazujących. Sąd stwierdził jednak, że wyrok ten wprawdzie nie wiąże, ale sąd administracyjny powinien uwzględniać okoliczności w całokształcie ustaleń faktycznych. Skarżąca argumentowała, że zadłużenie z tytułu podatków od towarów i usług powstało w związku z prowadzeniem pod jej nazwiskiem przez jej męża działalności gospodarczej, ona natomiast była jedynie figurantem, a nie sprawcą oszustwa na szkodę Skarbu Państwa. Sąd karny uniewinniając ją od zarzucanych jej czynów wskazał, że fizycznie nie mogła ich popełnić, gdyż w czasie ich dokonywania była hospitalizowana i faktycznie nie zajmowała się prowadzeniem ani rozliczaniem firmy. Organ natomiast te okoliczności całkowicie pominął ustalając stan faktyczny w sprawie, nie odnosząc się w ogóle do dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, przez co zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego okazał się zasadny. Okoliczności powołane w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego mogły przemawiać za uznaniem wystąpienia ważnego interesu strony w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a organ odwoławczy całkowicie je pominął, dokonując rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej. Organ nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika przy analizie sytuacji finansowej, życiowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącej. Powyższe uchybienia naruszają art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122 § 1, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zbadał i ocenił okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, przy czym organ na podstawie art. 180 O.p. może dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne oraz na podstawie art. 181 O.p., jako dowód dopuścić może materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Organ zobowiązany będzie także do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni prawa, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przedstawionej w wyroku. Oceniając sytuację finansową strony organ dokona też oceny przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca już teraz korzysta z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego w wysokości 150,73 zł. Sąd nie zajął stanowiska w zakresie zarzucanego naruszenia art. 27 k.r.o., uznając ocenę w tym zakresie za przedwczesną na obecnym etapie postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji, w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy dokonując oceny tego, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., pominęły okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 14 grudnia 2012 roku sygn. akt [...], w którym sąd uniewinnił skarżącą od zarzucanych jej czynów, w przypadku, gdy organ w wydanej decyzji dokonał oceny okoliczności wskazanych w wyroku Sądu Rejonowego wskazując, że uniewinnienie strony nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą oraz nieodprowadzenia do budżetu należnych podatków; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznaczne stanowisko co do tego, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, w przypadku gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sytuacja finansowa, rodzinna, majątkowa strony jest sytuacją mogącą uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, co jednak nie stanowiło o obowiązku udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości strony. Organ podnosi, że w przedmiotowej sprawie przy ocenie zasadności wniosku strony uwzględniono również sposób powstania zaległości, które nie wynikają z nieprzewidywalnych okoliczności, na które strona nie miała wpływu, lecz z nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 67 § 1 pkt 3 O.p., z której wynika, że na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w stanie faktycznym sprawy, wskazuje uniewinnienie strony przez Sąd Rejonowy w O. w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. od zarzucanych stronie czynów, tj. udziału w procederze przestępczym polegającym na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw, jako paliwa do samochodów. Skarżący organ podnosi, że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego uniewinniającego stronę nie są wiążące dla organu. W jego ocenie wpływu na wykazanie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mogą mieć znaczenia motywy działania strony, która to w sposób w pełni świadomy powierza prowadzenie firmy, założonej na własne imię i nazwisko, innej osobie, godząc się jednocześnie pełnić rolę figuranta. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu w sprawie, w której wydano zaskarżony wyrok, sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem i w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania uznały, że skarżąca nie spełnia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie wskazanego przepisu ma charakter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości czy słuszności. Z drugiej strony sądy administracyjne zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji sprawują w Rzeczypospolitej Polskiej wymiar sprawiedliwości. Zarówno w doktrynie, jak i (w znacznej mierze nawiązującym do jej ustaleń) orzecznictwie sądowym i trybunalskim formułowane są liczne definicje wymiaru sprawiedliwości. W tzw. ujęciu przedmiotowym za wymierzanie sprawiedliwości uznać należy działalność państwa polegającą na wiążącym rozstrzyganiu sporów o prawo, w których przynajmniej jedną ze stron jest jednostka lub inny podmiot podobny. Sąd stwarza szczególne gwarancje wydania sprawiedliwego i fachowego rozstrzygnięcia. Wspólnym elementem towarzyszącym formułowaniu definicji wymiaru sprawiedliwości jest ścisły związek, w jakim pojęcie to pozostaje z konstytucyjnym prawem do sądu (art. 45 Konstytucji) gwarantującym każdemu prawo do sprawiedliwego sądowego rozstrzygnięcia sprawy (por. komentarz do art. 175 Konstytucji, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, lex). Z uwagi na powyższe, sąd administracyjny winien zakwestionować decyzje organów podatkowych oparte na uznaniu administracyjnym, w których uznanie to nosi cechy niesprawiedliwej dowolności, naruszającej podstawowe zasady konstytucyjne. Dodać przy tym należy, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, toteż trzeba ocenić, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy też okoliczności obiektywnie zawinionych. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na realia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sądu pierwszej instancji, jakoby organ podatkowy w sposób niewystarczający zajął stanowisko co do zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie tutejszego sądu, sformułowanie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji jest wystarczająco precyzyjne, a doszukiwanie się w nim braku jednoznacznego stanowiska należy uznać za zbyt rygorystyczne. Organ stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że sytuacja skarżącej spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, jednakże nie jest to w jego ocenie wystarczające do przyznania ulgi. Ujęcie tej oceny w takie a nie inne słowa jest w tej sprawie drugorzędne i nie może stanowić podstawy do czynienia organowi zarzutu, który miałby być przyczyną uchylenia jego decyzji. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznaczne stanowisko co do tego, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy dokonując oceny tego, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., pominęły okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt [...]. Jak wynika z treści decyzji organu podatkowego drugiej instancji, organ ten uwzględnił w swoich rozważaniach zarówno fakt wydania wyroku, jak i jego treść. W sprawie nie jest przy tym sporne, że uniewinniający wyrok sądu karnego nie ma mocy wiążącej, o której mowa w art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Organ podkreślił, że fakt uniewinnienia skarżącej w postępowaniu karnym nie zwalnia jej z odpowiedzialności prawnopodatkowej za zobowiązania w podatku VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można oczekiwać, żeby analiza organu podatkowego była w tym zakresie bardziej wszechstronna i odnosiła się również do oceny, czy skarżąca przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej w podatku VAT. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualne uzupełnienie argumentacji w tym zakresie o wywody, które organ drugiej instancji zawarł w skardze kasacyjnej, nie miałoby wpływu na wynik tej sprawy. Jak bowiem prawidłowo stwierdził organ, osoba, która udostępnia swoje dane osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej przez inną osobę, staje się w pełni świadomie figurantem. Choć nie ma ona wpływu na działania podejmowane przez tą osobę, która faktycznie działalność prowadzi, to jednak firmuje swoim nazwiskiem czynności przez nią podejmowane. W analizowanej sprawie skarżąca została uniewinniona od czynów polegających na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodów, jednakże postawa skarżącej, która zdecydowała się być figurantem, nie może być uznana za szczególną okoliczność uzasadniającą udzielenie ulgi podatkowej. W ocenie tutejszego sądu jest to okoliczność świadcząca na niekorzyść skarżącej. Podkreślić należy przy tym, że odpowiedzialność karna opiera się na innych założeniach, niż ocena, która dokonywana jest w niniejszym postępowaniu. Z perspektywy prawnokarnej skarżąca, nie biorąc udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jej męża, oczywiście nie mogła popełnić zarzucanych czynów. Natomiast z perspektywy oceny przesłanek przyznania ulgi w zakresie tego, czy zaległość podatkowa powstała w sposób niezależny i niezawiniony przez skarżącą, należy dokonać oceny negatywnej. Osoba pozwalająca prowadzić na swoje nazwisko działalność gospodarczą nie może zasłaniać się niewiedzą co do czynności podejmowanych przez inne osoby w celu uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej. Postawa skarżącej niosła ze sobą dokładnie takie ryzyko: obciążenia jej zaległościami podatkowymi za działania, na które nie miała wpływu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu, który zwrócił uwagę, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej nie uległa na przestrzeni ostatnich lat zmianie. Skarżąca nie wykazała, dlaczego dotychczas była w stanie spłacać zaległości podatkowe, a obecnie możliwości takie przestały istnieć. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wydały w tej sprawie decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że nie negują trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej skarżącej. Jednakże trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny, a zaległość podatkowa powstała w wyniku okoliczności, na które skarżąca się w istocie godziła, pozwalając mężowi prowadzić firmę założoną na jej nazwisko. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że trudna sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej nie została zignorowana przez organy podatkowe, które w decyzji z 16 listopada 2015 r. rozłożyły skarżącej zaległość, o której umorzenie wnosiła w analizowanej sprawie, na raty po 200 zł. Mając na uwadze całokształt tych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając skarżącej przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na marginesie należy dodać, że ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 67 § 1 pkt 3 O.p., z której wynika, że na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika w stanie faktycznym sprawy, wskazuje uniewinnienie strony przez Sąd Rejonowy w O., nie został sformułowany prawidłowo. Błędna wykładnia przepisu to tyle co niewłaściwe zrozumienie, wyłożenie jego treści. Kwestia wpływu wyroku sądu karnego na wynik niniejszej sprawy (poprzez uznanie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika) może być natomiast analizowana przy ocenie prawidłowości zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Powyższe uchybienie nie jest jednak istotne, zważywszy, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Uznając natomiast, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2006 r. oddalił jej skargę. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając że zaistniały okoliczności przewidziane w tym przepisie. W przypadkach szczególnie uzasadnionych, sąd może bowiem odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając charakter naruszeń prawa oraz przedmiot rozstrzyganej sprawy uznał, że wystąpiła przesłanka do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.