II FSK 280/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Andrzej Grzelak po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dariusza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1574/05 w sprawie ze skargi Dariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienionym za lata 1990-1993 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Dariusza M. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., I SA/Łd 1574/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Dariusza M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 października 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienionym za lata 1990-1993. 2. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 23 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienionym za lata 1990-1993 w łącznej kwocie 6.417,60 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu 1 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. został przesłany wniosek Dariusza M. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 6.417,60 zł powstałej w wyniku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 19 września 2003 r., po dokonaniu wpłaty na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Naczelnik poinformował, iż wniesiona po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego opłata została zaliczona z dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowej za lata 1990-1993 wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził ponadto, że wskazana zaległość podatkowa, z uwagi na zabezpieczenie jej hipoteką, nie uległa przedawnieniu. Decyzją z dnia 19 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej są zbiorem przepisów ogólnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania wszędzie tam, gdzie maja zastosowanie przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora do tego rodzaju przepisów szczególnych należy art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm., dalej: u.r./, zgodnie z którym opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowych, wraz z odsetkami. Dodał ponadto, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje w przypadku zastosowania art. 21 ust. 5 żadnych wyjątków. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono decyzji naruszenie art. 70 par. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Uzasadniając zarzut podniesiono, że zgodnie z ustawą o restrukturyzacji w przypadku niezapłacenia przez przedsiębiorcę w terminie i w ustalonej kwocie wysokości którejkolwiek z rat, niespełnione zostaną warunki restrukturyzacji co oznacza umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego bez możliwości oddłużenia podatnika poprzez umorzenie kwot zaległości. Wywiódł następnie, że w przypadku wydania decyzji o umorzeniu postępowania zaległości podatkowe nie przedawniają się tylko z powodu zabezpieczenia hipotecznego i zgodnie z art. 70 par. 8 o.p. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ zaliczając zatem zwrot bieżącego podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowej nie przedawnionej ze względu na zabezpieczenie hipoteką naruszył art. 70 par. 8 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew wywodom organu art. 21 ust. 5 u.r. deroguje treść art. 70 par. 8 o.p. Gdyby tak istotnie było, w ogóle nie byłoby możliwe zaliczenie opłat restrukturyzacyjnych na poczet zaległości podatkowych skarżącego, bo zabezpieczenie należności hipoteką nie miałoby żadnego znaczenia z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, gdyby art. 70 par. 8 o.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie nie byłoby możliwe zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości, ponieważ wobec przedawnienia zaległość by nie istniała. Nie można więc oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe w tej sprawie przyjmują do rozstrzygnięcia sprawy tylko tę część art. 70 par. 8 o.p, która jest dla nich korzystna zapominają natomiast o drugiej części tego przepisu. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa nie koniecznie na podatniku, lecz na osobie, w której prawnym posiadaniu znajduje się nieruchomość lub ruchomość oraz zbywalne prawo majątkowe, na których dokonano zabezpieczenia. W związku z powyższym wskazano, że po upływie terminu z art. 70 par. 1 o.p., odpowiedzialność "podąża" za rzeczą lub zbywalnym prawem majątkowym. Egzekwowaniem zobowiązań jest każde przymusowe /wbrew woli zobowiązanego/ ich wykonanie. Zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 5 u.r. jest egzekwowaniem zobowiązań, ma bowiem charakter przymusowy, niezależny od woli zobowiązanego. Skoro jednak, po upływie terminu z art. 70 par. 1 o.p., w wypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym możliwe jest ich egzekwowanie wyłącznie z przedmiotu zastawu lub hipoteki, zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości jest niedopuszczalne. Dlatego też uznano, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 9 i 21 ust. 5 u.r. oraz art. 70 par. 8 o.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię. W dalszej części sąd wskazał, że w dniu 12 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia "wpłaty/nadpłaty". Mocą tego postanowienia, na podstawie art. 62 par. 1 oraz art. 76a par. 1 o.p. organ podatkowy zaliczył wniesioną przez skarżącego opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych. Na postanowienie ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli zażalenia. W związku z tym wskazano, że dopóki nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie z dnia 12 sierpnia 2004 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., dopóty żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być odmiennie rozstrzygnięte aniżeli w decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodne z żądaniem skarżącego prowadziłoby do tego, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby sprzeczne z sobą akty. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 151 w związku z art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, poprzez oddalenie skargi, mimo uchybień proceduralnych. Przede wszystkim, podniesiono zarzut przyjęcia błędnego stanu faktycznego: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując oceny akt sprawy niesłusznie wywodził o istnieniu w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., zaliczającego wniesioną przez skarżącego opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych, a tym samym narusza art. 133 par. 1 oraz 135 p.p.s.a." W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy w trybie art. 182 par. 2 p.p.s.a. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że sąd przyjmując, iż postanowienie z dnia 12 sierpnia 2004 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w sprawie zaliczenia "wpłaty/nadpłaty" jako podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zobligowany był do zbadania, czy przedmiotowy akt funkcjonuje w porządku prawnym, jako mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bowiem postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego. Ze względu na brak w obrocie prawnym postanowienia /stronie nigdy nie zostało ono doręczone, zaś pełnomocnik strony zapoznając się z aktami sprawy zauważył brak dowodu doręczenia powyższego pisma/. W konsekwencji zarzucono, że WSA przyjął stan faktyczny, mylnie zakładając, iż organy podatkowe wprowadziły przedmiotowy akt do obrotu prawnego oraz, że jego funkcjonowanie jest zgodne z obowiązującą procedurą zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa. Tym samym naruszył uregulowania art. 135 p.p.s.a. Ponadto wskazano, że nawet przy założeniu o skutecznym doręczeniu stronie postanowienia Naczelnika byłoby ono pozbawione domniemania ważności ze względu na fakt, iż zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Bowiem zgodnie z pismem Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 16 czerwca 2003 r. zobowiązania podatkowe za lata 1990-1993 strony mogą być egzekwowany tylko z przedmiotu hipoteki na podstawie wykładni przepisu art. 70 par. 8 ustawy o.p. Stąd samowolne zaliczenie przez organ zwrotu bieżącego podatku dochodowego na poczet zaległości nieprzedawnionej ze względu na to zabezpieczenie niewątpliwie narusza normę zawartą w wyżej wspomnianym przepisie, gdyż takie działanie nie ma znamion egzekwowania tylko z przedmiotu hipoteki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 182 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona, która wniosła skargę kasacyjną, zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że w skardze kasacyjnej strona zrzekała się rozprawy a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z tym skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 punkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. Jak wynika z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. J. Świątkiewicz, akceptując podobne rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, wyraził pogląd, że "(...) przed uzupełnieniem postępowania wyjaśniająco - dowodowego i wyjaśnieniem wątpliwości nigdy nie można mieć a priori pewności, że uchybienia, o których mowa, istotnie miały wpływ na wynik sprawy" /J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 124/. Naruszenie zatem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji /bądź postanowienia/ sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną /por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., GSK 967/04, niepubl./. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sprawie bezsporne jest naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - co w sposób wyraźny wywiódł WSA w uzasadnieniu swojego wyroku. Jednakże przeszkody w uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd ów dopatrzył się w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 12 sierpnia 2004 r., mocą którego wcześniej zaliczono wniesioną przez stronę opłatę restrukturyzacyjna na poczet zaległości podatkowych. Dokument ten miał zatem kluczowe znaczenie dla późniejszego rozstrzygnięcia /23 lipca 2005 r./ odnoszącego się do stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem strona skarżąca - zapoznając się z wyrokiem WSA oddalającym skargę i aktami administracyjnymi sprawy - wniosła skargę kasacyjną, w której zakwestionowała rację i moc prawną tego postanowienia, gdyż nie zostało ono jej doręczone. Akta administracyjne sprawy zdają się potwierdzać ów zarzut. Brak jest bowiem w nich informacji co do tego czy postanowienie to zostało skarżącemu doręczone a w konsekwencji czy mógł on je zaskarżyć zażaleniem czy też nie. W tym stanie rzeczy może się okazać, że orzeczenie oparte zostało o wadliwie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który jako prawidłowy sąd zaakceptował. Gdyby zarzut ten miał znaleźć potwierdzenie w zweryfikowanym postępowaniu dowodowym przed organem podatkowym - to należy stwierdzić, że wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., przyjmując że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony /art. 122 o.p./ bowiem oparty został o materiał dowodowy zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony /art. 187 par. 1 o.p./ przez organ podatkowy. Z przyczyn wskazanych na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt 2 triet 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/