I SA/Rz 563/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.S. zwrot kwoty 500 (pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia {...} lipca 2020 r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2015 r. nr {...} określającą J.S.(dalej: skarżący/podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w wysokości 216.081 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 211.525 zł. Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia {... listopada 2012 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ustalenia poczynione w wyniku kontroli stały się podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia {...} listopada 2014 r. nr{...}, określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia {...} maja 2015 r. nr{...}. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, decyzją z dnia {...}grudnia 2015 r., opisaną wyżej, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 216.081zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik: - zaniżył przychody podatkowe łącznie o 39.456,50 zł z tytułu: wynajmu samochodu osobowego, sprzedaży środka trwałego - samochodu osobowego, otrzymanych od towarzystw ubezpieczeniowych odszkodowań za szkody pojazdów, "kapitalizacji odsetek"; - zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 363.069,06zł, przez ujęcie: faktury dokumentującej przychód z tytułu wynajmu samochodu osobowego oraz podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie samochodu ciężarowego, gdy przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy w tym podatku; wydatków na zakup: posiłków regeneracyjnych, usługi montażu monitoringu wizyjnego z pracami dodatkowymi, sprzętu AGD, armatury łazienkowej, materiałów budowlanych, betonu do utwardzenia placu w miejscu prowadzenia działalności, towarów, materiałów i usług służących celom osobistym kontrolowanego; wydatków poniesionych na potrzeby usług świadczonych na rzecz Zakładów Chemicznych S.A., dalej: "Zakłady Chemiczne"; wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, stanowiących podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych; nieprawidłowo naliczonych odpisów amortyzacyjnych od samochodów; - zaniżył koszty uzyskania przychodów łącznie o 26.574,23 zł z tytułu: sprzedaży niezamortyzowanego w całości środka trwałego - samochodu osobowego, opłat i prowizji bankowych. Wobec stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych za 2011 r. i nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, organ I instancji określił szacunkowo podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej za 2011 r., przez przyjęcie do wyliczenia kosztów iloczynu procentowego wskaźnika udziału powierzchni domów przeznaczonych na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni domów (20%). Organ I instancji uznał, że podatnik za 2011 r. osiągnął przychód w kwocie 2.523.462,87 zł, dochód w kwocie 1.157.588,11 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.365.874,76 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia {...} lipca 2016 r. nr{...}, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2011 r. w kwocie 215.618zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który zakwestionował ujęcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 244.282,37zł poniesionych przez podatnika na potrzeby usług świadczonych na rzecz Zakładów Chemicznych, jako nie pozostających w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Zakładach Chemicznych ustalono, że podatnik świadcząc usługi w 2011 r. nie wykonał prac związanych z układaniem obrzeży trawnikowych i kostki brukowej w ilości 100m2, nie świadczył żadnych usług budowlanych polegających na remoncie ścian do czego miał zużyć 420 szt. bloczków fundamentowych, nie zdemontował rurociągu parowego o średnicy od 150 do 400 mm, nie wykonał robót budowlanych związanych z oddzielaniem burzonych elementów od istniejących budowli, odkuwania elementów betonowych w miejscach przebiegu instalacji, nie zabezpieczał terenu, w tym ogrodzeniem przenośnym wykonanym z prętów zbrojeniowych żebrowanych, nie przedstawił zamawiającemu załączonych do wystawionych faktur "Kalkulacji powykonawczych". Natomiast organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji dotyczącego uwzględnienia w kosztach podatkowych Podatnika 20% wydatków na zakup m.in. obrzeża trawnikowego, telewizora Samsung 3D LED, materiałów budowlanych (bloczków, preparatów gruntujących, kleju gipsowego, płyt kartonowo-gipsowych, taśm uszczelniających, styropianu, farby silikatowej, pustaków, betonu), usług: montażu instalacji TY-SAT z materiałami remontu instalacji elektrycznej z materiałami, montażu podświetlenia elewacji, montażu instalacji komputerowej i internetowej, które wg wyjaśnień podatnika zostały przeznaczone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że udział procentowy powierzchni budynków przeznaczonych na cele działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynków mieszkalnych wynosił 11%, w związku z czym wydatki związane z nieruchomością, o których mowa wyżej, mogły stanowić koszty wyłącznie przy zastosowaniu wskaźnika 11% (zmniejszenie kosztów z tego tytułu w stosunku do wyliczenia organu I instancji - o 1.688,94 zł). Przy zastosowaniu tego współczynnika uwzględniono także jako koszty podatkowe podatnika wydatki na zakup usługi montażu monitoringu wizyjnego z pracami dodatkowymi oraz materiałami, w tym m. in. rejestratora, 4 kamer - jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 655,40 zł (wydatki podatnika nieuznane przez organ i instancji - 5.958,19 zł, koszty uwzględnione przez organ odwoławczy - 655,40 zł: 11% z 5.958,19 zł). Organ II instancji uznał również jako koszt, wydatki w kwocie 3.468,05 zł, poniesione przez podatnika na zakup posiłków regeneracyjnych dla pracowników. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję z dnia {...} lipca 2016 r. nr {...} Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Rz 713/16, uchylił ww. decyzję, uznając skargę podatnika za uzasadnioną, jednocześnie stwierdzając, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że okoliczności, które zdaniem organów uzasadniały wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonaniem usług na rzecz Zakładów Chemicznych, nie zostały należycie wyjaśnione. W ocenie Sądu: - organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, a w szczególności pracownika Zakładów –J.I.., który odpowiadał za nadzór i rozliczanie wykonanych robót; - nie ustalono w sposób jednoznaczny, jakie konkretnie roboty zostały wykonane przez skarżącego bądź jego podwykonawców na terenie Zakładów. Organ nie próbował dociec, dlaczego w dokumentacji Zakładów nie ma kosztorysu i kalkulacji powykonawczych wykonanych prac, a te kalkulacje i kosztorys, które znajdowały się w dokumentacji skarżącego wskazują, że skarżący wykonywał m.in. kruszenie i cięcie betonu; - nie wyjaśniono też w sposób jednoznaczny, czy podwykonawcy skarżącego (J. B iW.O.) bądź ich pracownicy mogli dostać się na teren Zakładów bez imiennych przepustek (np. jako pasażerowie); Zdaniem Sądu brak pisemnej zgody zamawiającego (Zakładów) na wykonanie usług (części usług) przez podwykonawców, nie oznacza, że faktycznie usług tych nie wykonali. Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w sprawie wymaga uzupełnienia a zatem organ ponownie rozpoznając sprawę powinien przesłuchać w charakterze świadka osobę odpowiedzialną za nadzorowanie i wykonywanie robót na rzecz Zakładów Chemicznych, aby szczegółowo określić rodzaj wykonywanych prac, wyjaśnić wskazane wyżej sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli Zakładów i braki w dokumentacji. Ponadto organ powinien ustalić, czy możliwe było, aby podwykonawcy bądź ich pracownicy dostali się na teren Zakładów bez imiennych przepustek, np. jako pasażerowie samochodów skarżącego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące: - naruszenia podczas kontroli podatkowej przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447 ze zm.); - nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, z uwagi na przesłanie postanowienia o wszczęciu pod nieaktualny adres; - braku wskazania w decyzji okresu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Za prawidłowe Sąd uznał zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem monitoringu na budynkach mieszkalnych podatnika jedynie w takim zakresie (w 11%), w jakim nieruchomości te wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. II FSK 519/17, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS od ww. wyroku Sądu I instancji podzielając ocenę Sądu, że postępowanie wyjaśniające w sprawie wymaga uzupełnienia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, zgodnie ze wskazaniami Sądów, DIAS, decyzją z dnia {...} lipca 2020 r. nr {...}uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2015 r. nr {...}określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, w wysokości 216.081 zł i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wg stawki 19 % w kwocie 211.525 zł. Organ stwierdził, że podatnik w 2011 r. mógł wykonać część usług na rzecz Zakładów Chemicznych. Uznano, że podatnik wykonując usługi na terenie Zakładów Chemicznych: - podpisał umowę na realizację "prac porządkowych", - wykonywał prace wyburzeniowe oraz miał w zakresie obowiązków utylizację materiałów, które powstały przy wyburzaniu, - musiał naprawić wszelkie szkody, które wyrządził w trakcie robót, do czego mógł zużyć "420 sztuk bloczków fundamentowych", - dokonywał zabezpieczenia terenu prac w zależności od danej pracy: "utworzenie drogi dojazdowej", "utwardzenie terenu płytą drogową czy tłuczniem i terenu wokół burzonego obiektu", "zabezpieczenie budynków i instalacji czynnych", przy pracach ziemnych "ogrodził teren objęty daną pracą", do czego mógł zużyć "prętów żebrowanych" oraz "prętów, śrub, nakrętek, podkładek" w ilościach i wielkościach wskazanych na zakwestionowanych przez organ fakturach, - porządkował i zagospodarowywał teren wokół budowy, do czego mógł zużyć "100 m2 kostki wibroprasowanej szarej oraz 144 mb obrzeża trawnikowego". W związku z powyższym w postępowaniu odwoławczym uwzględniono - z korzyścią dla strony - wydatki na łączną kwotę 21.545,29 zł. Na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego (zeznań świadków) DIAS stwierdził, że roboty budowlane na rzecz Zakładów, dotyczące demontażu rurociągów parowych, związane z oddzielaniem burzonych elementów od istniejących budowli, odkuwaniem elementów betonowych w miejscach przebiegu instalacji były faktycznie wykonywane, jednak podatnik mógł być jedynie odpowiedzialny za wykonanie tych prac. Organ podkreślił, że nie ma żadnych dowodów, że wykonali je podwykonawcy - firmy PHU EKO MONTAŻ W.O.oraz Zakład Usługowy VETRO –J.B., które wystawiły faktury kosztowe - w zakresie jaki miałyby dokumentować. Organ zakwestionował poniesione wydatki z tytułu usług świadczonych przez firmy J.B.i W.O. na rzecz firmy skarżącego z uwagi na to, że nie odnotowano wjazdu na teren Zakładów pracowników firm podwykonawczych. Organ podkreślił także, że skarżący nie przedłożył dokumentów, na podstawie których na teren Zakładów Chemicznych można byłoby wjeżdżać bez przepustki imiennej/osobowej a z analizy rejestru "Książki przepustek tymczasowych" Działu Personalnego Zakładów Chemicznych wynika, że przepustki zostały wystawione dla samego podatnika oraz jego pracowników: W.S., W.U., D.S., G.N.,R.D.. Nie ma wśród nich imienia i nazwiska J.B.i jego pracowników ani teżW.O.. Ponadto świadczenia usług przez firmy J.B.i W.O. na rzecz podatnika nie potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie –T.P. iJ.I.. Podatnik zaskarżył decyzję DIAS z dnia {...} lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie: - art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie przez władze publiczne i dyskryminację w życiu gospodarczym prowadząc przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji, postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 244.282,37 zł w jego firmie nie kwestionując tych samych transakcji u jego podwykonawców – J.B. oraz W.O, - art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie robót wykonanych przez podwykonawców kwestionując wykonanie robót wykonanych przez W.O.i J.B.i niedokonanie przesłuchań wszystkich wnioskowanych świadków oraz dokonanie błędnej reasumpcji przesłuchanych świadków – J.I.T.P., - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów przez organ II instancji oraz nieprzekazanie do ponownego rozpatrzenia sprawy do organu I instancji i nieprzeprowadzenie ponownego badania ksiąg podatkowych pomimo zmiany części wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrzył sprawę na nowo, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności m. in. wykorzystując w tym zakresie uzupełniony materiał dowodowy. Zdaniem DIAS wydanie decyzji reformatoryjnej - na korzyść skarżącego, w której uwzględniono część kosztów kwestionowanych przez organ I instancji, nie obliguje organu odwoławczego do ponownego przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który uchylił w całości decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określił to zobowiązanie w kwocie 211.525 zł. Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 713/16, uchylił wydaną wcześniej decyzję organu odwoławczego z dnia 8 lipca 2016 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone decyzje Sądu jest zatem weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 713/16 poprzednio wydanego w tej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu zatem należy, że powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że okoliczności, które zdaniem organów, uzasadniały wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z wykonaniem usług na rzecz Zakładów Chemicznych, nie zostały należycie wyjaśnione. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien przesłuchać w charakterze świadka osobę odpowiedzialną za nadzorowanie i wykonywanie robót na rzecz Zakładów Chemicznych, aby szczegółowo określić rodzaj wykonywanych prac, wyjaśnić sprzeczności w wyjaśnieniach przedstawicieli Zakładów i braki w dokumentacji. Ponadto organ powinien ustalić, czy możliwe było, aby podwykonawcy bądź ich pracownicy dostali się na teren Zakładów bez imiennych przepustek, np. jako pasażerowie samochodów skarżącego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej, nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego, z uwagi na przesłanie postanowienia o wszczęciu pod nieaktualny adres a także braku wskazania w decyzji okresu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania poniesionych wydatków z tytułu usług świadczonych przez firmy J.B.i W.O.na rzecz firmy skarżącego z uwagi na to, że nie odnotowano wjazdu na teren Zakładów Chemicznych pracowników firm podwykonawczych oraz oparto się na wyjaśnieniach złożonych przez zastępcę kierownika działu inwestycyjno-technicznego, który nigdy ze strony Zakładów Chemicznych nie nadzorował wykonywanych prac, nie był obecny w trakcie wykonywania prac czy ich odbiorze stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w postępowaniu odwoławczym ustalono jakie prace wykonywał on na rzecz Zakładów Chemicznych oraz, że w ramach usług udokumentowanych fakturami mogły być wykonywane również prace nieprzewidziane w umowie, niewskazane w kosztorysach, specyfikacjach lub innych dokumentach, a ich wykonanie było wynikiem bieżącej realizacji usługi. Stwierdzono także, że roboty budowlane dotyczące demontażu rurociągów parowych, związane z oddzielaniem burzonych elementów od istniejących budowli, odkuwaniem elementów betonowych w miejscach przebiegu instalacji były faktycznie wykonywane, jednak nie zostały one wykonane przez firmy wskazywanych podwykonawców - nie ma żadnych dowodów, że wykonały je te podmioty, które wystawiły faktury kosztowe, w zakresie jaki miałyby dokumentować. W zakresie zasad wstępu dla osób wykonujących prace zlecone firmie skarżącego na terenie Zakładów Chemicznych, ustalono, że każda osoba wjeżdżająca czy kierująca pojazdem miała albo przepustkę na stałe, albo wjeżdżała "na listę w weekend". Zakłady wskazały dla jakich osób z imienia i nazwiska zostały wystawione przepustki. Nie było wśród nich ani J.B. lub jego pracowników, ani W.O.. Nie ma ich również na "Wykazie samochodów firmy EKO 88 wjeżdżających i wyjeżdżających z Zakładów Chemicznych w 2011 roku". Brak też jest "list na weekend" - skarżący nie przedłożył ich w postępowaniu ani przed organem I, ani II instancji. Świadczenia usług przez firmy J.B,.lub W.O.na rzecz skarżącego nie potwierdzili także przesłuchani w sprawie świadkowie J.I. oraz T.P.. Podkreślenia tutaj wymaga, że zeznania tych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym z którego wynika, że rozliczenie usług świadczonych przez J.S.na rzecz Zakładów następowało w przypadku wywozu odpadów za okresy miesięczne, zaś w przypadku pozostałych usług faktury obejmowały okresy miesięczne lub krótsze, w których wykonano określone zlecenia. Tymczasem J.B.i W.O.wystawili swoje faktury za dłuższe okresy, niepokrywające się z okresami rozliczeniowymi wynikającymi z faktur wystawionych przez skarżącego. Prawidłowo również zostały ocenione przez organy dokumenty kosztorysowe, które w ocenie skarżącego miały potwierdzać wykonanie przez niego prac. Rzecz bowiem w tym, że dokumentów tych brak było po stronie Zakładów Chemicznych . Na podkreślenie zasługuje także to, że skarżący zwrócił się do Zakładów o wystawienie przepustek dla 6 osób: W.S., J.S.W.U., D.S., G.N., R.D., a nie wystąpił o przepustki dla W.O. ani J.B .lub ich pracowników. Jeżeli faktycznie mieli oni wykonywać prace jako podwykonawcy to niezrozumiałe i nie dające się logicznie uzasadnić, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, jest postepowanie skarżącego, który w przypadku jednych osób ubiega się o uzyskanie stosownych zezwoleń na wjazd na teren Zakładów, a w przypadku innych od tego odstępuje. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących braku zakwestionowania transakcji po stronie kontrahentów skarżącego należy stwierdzić, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Możliwość bowiem zakwestionowania określonych wydatków jako kosztowych u danego podatnika nie jest uzależniona od ewentualnego prowadzenia postępowania i jego wyniku w stosunku do kontrahentów. Jeżeli zaś chodzi o zarzut błędnej reasumpcji zeznań świadków J.I. i T.P. to należy podzielić stanowisko organu dotyczące oceny zeznań tych świadków. Z uwagi na pełnione funkcje w Zakładach osoby te niewątpliwe musiały dysponować wiedzą, co do prac wykonywanych przez skarżącego oraz możliwości wykonywania tych prac przez ewentualnych podwykonawców. Co więcej na podstawie tych zeznań organy z korzyścią dla skarżącego uwzględniły wydatki na łączną kwotę 21.545,29 zł uznając, że podatnik wykonując usługi na terenie Zakładów Chemicznych: - podpisał umowę na realizację "prac porządkowych", - wykonywał prace wyburzeniowe oraz miał w zakresie obowiązków utylizację materiałów, które powstały przy wyburzaniu, - musiał naprawić wszelkie szkody, które wyrządził w trakcie robót, do czego mógł zużyć "420 sztuk bloczków fundamentowych", - dokonywał zabezpieczenia terenu prac w zależności od danej pracy: "utworzenie drogi dojazdowej", "utwardzenie terenu płytą drogową czy tłuczniem i terenu wokół burzonego obiektu", "zabezpieczenie budynków i instalacji czynnych", przy pracach ziemnych "ogrodził teren objęty daną pracą", do czego mógł zużyć "prętów żebrowanych" oraz "prętów, śrub, nakrętek, podkładek" w ilościach i wielkościach wskazanych na powyższych fakturach, - porządkował i zagospodarowywał teren wokół budowy, do czego mógł zużyć "100 m2 kostki wibroprasowanej szarej oraz 144 mb obrzeża trawnikowego". Trudno zatem w tym przypadku mówić o jednostronnej, wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione przez organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się opisanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd zarządził na rzecz skarżącego zwrot nadpłaconego wpisu od skargi uznając, że prawidłowa wysokość wpisu to 1.500,00 zł, przy przyjęciu wartości przedmiotu zaskarżenia na kwotę 67.137,00zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym, a zadeklarowanym).