I FSK 472/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 514/10 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do września 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że od stycznia 2007 r. do września 2007 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy N. – T. Z., ze S. (razem 22 faktury na łączną kwotę podatku VAT- 39.206,00 zł). Organ I instancji ustalił, że w ewidencji podatkowej firmy N. znajduje się tylko 5 faktur sprzedaży paliwa wystawionych na rzecz H. P., natomiast pozostałych faktur brakowało. W trakcie czynności kontrolnych przesłuchany został w charakterze strony skarżący, a także analizie poddano włączone z postępowania kontrolnego w N. - zeznania T. Z. oraz M. D. Z zeznań T. Z. wynikało, że pod koniec 2006 r. otrzymał on propozycję od M. D. prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą N. i za prowadzenie tejże działalności zaproponował on mu wynagrodzenie w wysokości 2 groszy od każdego sprzedanego litra paliwa. Sprawami formalnymi związanymi z prowadzeniem firmy zajmował się K. R., on też podpisywał wszystkie faktury sprzedaży. K. R. niekiedy podpisywał pliki pustych faktur, do których następnie wpisywano firmę N. Faktury zakupu oleju napędowego przekazywał prowadzącemu rachunkowość K. R, T. Z. T. Z. wyjaśnił ponadto, że nie wie jakie było faktyczne źródło pochodzenia paliwa na fakturach wystawianych dla jego firmy przez J. K z S. i H. G. z K. Osobiście paliwa od tych osób nie kupował, jak również nie dokonywał z nimi rozliczeń finansowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że w rzeczywistości T. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą N. nie kupował, ani też nie sprzedawał żadnego paliwa. Jego rolą sprowadzała się jedynie do "legalizacji" paliwa pozyskanego z nieujawnionego źródła poprzez stworzenie pozoru faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być zakup i sprzedaż paliwa. Dlatego za bezpodstawne uznano odliczenie przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, , że w przedmiotowej sprawie istota sporu prawnego między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez skarżącego 22 faktury VAT za poszczególne miesiące 2007 r., na których jako wystawca sprzedawanego oleju napędowego figuruje T. Z. prowadzący działalność gospodarczą za pośrednictwem N. stanowić mogą podstawę do odliczenia przez skarżącego wykazanego w nich podatku naliczonego. Ocenił, że na podstawie zeznań złożonych przez wystawcę faktur T. Z. oraz świadków M. D. i K. R. organ I instancji w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalił, że kontrahent podatnika w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa, a jedynie był osobą, która czerpała korzyści finansowe poprzez "legalizowanie" paliwa pozyskiwanego z nieujawnionego źródła, stworzenie mechanizmu fikcyjnych faktur oraz stworzenie pozorów faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2010 r. włączył do akt niniejszej sprawy również prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 grudnia 2009 r. określającą T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Także i w tym postępowaniu wymiarowym - organy skarbowe oraz Prokuratura Okręgowa jednoznacznie ustaliły, że wszystkie faktury VAT zakupu paliwa od J. K. i H. G. dla N. były fikcyjne, nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący na wszystkich kolejnych etapach postępowania podatkowego miał wszelkie możliwości zapoznawania się z ustaleniami poczynionymi w zakresie powyższego stanu faktycznego odnośnie fikcyjnej działalności gospodarczej T. Z. i przedstawienia dowodów, w których przedstawiłby dowody uzasadniające swe odmienne stanowisko. Jednak zarówno na etapie postępowania przez organem I instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie skorzystał z możliwości przewidzianej postanowieniami art. 200 Ordynacji podatkowej, aby przed wydaniem decyzji zapoznać się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wskazać dowody, któryby jeszcze w sprawie należałoby przeprowadzić. W ocenie Sądu czynności udokumentowane spornymi 22 fakturami VAT za poszczególne miesiące 2007 r. nie zostały dokonane. Skarżący co prawda dysponował paliwem dla potrzeb prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa transportowego, jednakże paliwo to nie mogło pochodzić od wystawcy owych faktur – T. Z. Pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło do rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wywiódł ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy polegających na: 1) niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i argumentowania, że nie doszło do sprzedaży, na którą wystawiono faktury, choć materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do poczynienia takiego ustalenia, 2) braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów, 3) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie uznania, że faktury wystawione przez N. na rzecz skarżącego od stycznia do września 2007 r. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z N., 4) naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na własnych ustaleniach organu przy całkowitym pominięciu stanowiska skarżącego, w tym składanych wyjaśnień i zastrzeżeń, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 5) niewskazaniu przyczyny, dla której organ nie dał wiary dowodom w postaci wyjaśnień skarżącego złożonych podczas przesłuchań w dniu 20 października i 3 grudnia 2009 r., 6) nałożeniu na podatnika obowiązków niemajacych podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji na niesłusznym oddaleniu skargi, mimo ze decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,poz.535 ze zm. )dalej ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur za następujące miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. rozliczających zakup oleju napędowego wystawionych przez N., z uwagi na fakt, że pomiędzy skarżącym a kontrahentom nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów wskazanych w skardze skierowanej do WSA, co mogło mieć wpływ na nieuchylenie decyzji organów. Ponadto zarzucono nieuwzględnienie regulacji wynikających z prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uprawnione należy również uznać stanowisko Sądu I instancji , że zakwestionowane w toku postępowania faktury wystawione przez T. Z. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, co potwierdziły zeznania złożone przez wystawcę tych faktur T. Z. oraz świadków M. D. i K. R. Prawidłowo Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wywiódł ,że w ustalonych okolicznościach sprawy, organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły ,że kontrahent podatnika w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa, a jedynie był osobą ,która czerpała korzyści finansowe poprzez "legalizowanie" paliwa pozyskiwanego z nieujawnionego źródła , stworzenie mechanizmu fikcyjnych sprzedaży oraz pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Okoliczności te , jak ocenił, organy przekonująco udowodniły ,nie naruszając przepisów Ordynacji podatkowej w sposób , który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący co prawda dysponował paliwem dla potrzeb prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa transportowego , jednakże paliwo to nie mogło pochodzić od wystawcy faktur T. Z. Wystawca faktur sam bowiem przyznał, iż nie dokonywał zakupu paliwa, a zatem oczywiste jest ,jak prawidłowo ocenił Sąd I instancji , nie mógł skarżącemu sprzedać paliwa. Ze względu na powyższe nie można uznać, że ustalony i przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 86 ustawy o VAT. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu tego podatku faktury w przypadku , gdy stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał za udowodnione. Sąd I instancji uznał przy tym za uprawnione stanowisko organów o braku dochowania staranności skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu wskazywały na to niekwestionowane przez skarżącego okoliczności, że zamówień towaru i zakupów paliwa nie dokonywał bezpośrednio od T.Z., lecz korzystał z pośrednictwa swego brata R. P. Skarżący nie wiedział także, gdzie znajduje się siedziba firmy N., nie dążył do ustalenia jej adresu, numeru telefonu firmy, nie znał właściciela firmy, płatności za towar dokonywał gotówką, nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, nie sprawdził, czy T. Z. mając zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi posiada koncesję na prowadzenie tej działalności. Ze względu na powyższe Sąd I instancji prawidłowo ocenił , że sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zważywszy , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.