III SA/Wa 1737/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. M. kwotę 7 717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec S. M. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w dniu 29 kwietnia 2010 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 945 367,64 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 909 788,26 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 35 579,38 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6 783, 96 zł, podstawę opodatkowania stanowiła kwota w wysokości 28 795 zł, od której należny podatek wyniósł 5 471, 05 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 294, 22 zł, wyniósł 3 177 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek wpłaconych przez Podatnika (94 090 zł) stanowiła nadpłatę w wysokości 90 913 zł. Wykazany w powyższym zeznaniu podatkowym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej związany był z prowadzeniem przez Podatnika w 2009 r. działalności gospodarczej w firmie P. (...). Przedmiotem działalności faktycznie wykonywanej były usługi ogólnobudowlane. W 2009 r. Podatnik prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w księgach rachunkowych. W wyniku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń w ramach działalności gospodarczej, które spowodowały zawyżenie kosztów działalności gospodarczej o kwotę 185 000 zł (organ ocenił, że Skarżący korzystał z tzw. pustych faktur). W ocenie organu faktury VAT wystawione przez firmę B. (...) Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego na łączną kwotę netto 185 000 zł nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawcę czynności (usług). Z tego względu Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 38 327 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op") w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, m. in. niedopuszczenie wnioskowanych przez Stronę istotnych w sprawie dowodów, nierówne traktowanie interesu Podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS"), decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS w L. z dnia [...] stycznia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji podał, że istotą sporu w sprawie pozostawało określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 38 327 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 3 177 zł. DIS w pierwszej kolejności ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W kwestii merytorycznej oceny złożonego odwołania DIS uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadzono zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia DUKS w L. odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zauważył, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, 2) przepisów postępowania - art. 122, art. 124 i art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na braku włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącymi B. (...) Sp. z o.o. i J. W. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. akt [...], w celu umożliwienia Stronie zapoznania się z nimi, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt sprawy wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań, a także oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach, w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, iż działalność osób, których ww. decyzje dotyczą, ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy Organy podatkowe powinny umożliwić Stronie zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak, aby mogła ona dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów; 3) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na oddaleniu przez Organy wniosków dowodowych Strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania m.in. decyzji DUKS w L. z dnia [...] marca 2012 r., określającej B. (...) Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2009 r.; 4) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - mające wpływ na jej treść, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji: - błędne ustalenie, że z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S., D. J., R. R. oraz Skarżącego, nie wynika, że B. (...) Sp. z o.o. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne, mimo, że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów - powinna prowadzić do ustalenia, iż B. (...) Sp. z o.o. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawca strony, - błędne ustalenie, iż z zeznań: J. S., A. L., S. W., W. W. oraz wyjaśnień: J. W., M. C. oraz E. S., wynika, iż B. (...) Sp. z o.o. nie dokonywała w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji, gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że B. (...) Sp. z o.o. wykonała roboty ujęte w fakturach kwestionowanych przez Organy w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez powołanie się na tzw. puste faktury. Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 825/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie wiadomo, wbrew temu, co stwierdził Sąd I instancji, jakim kluczem i w jakim trybie kierowano się przy gromadzeniu części dowodów. W ocenie NSA materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał z całkowitą dozą pewności na uznanie, że jest on kompletny. Wprost przeciwnie - mając na uwadze to, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – ma się raczej nieodparte wrażenie, że materiał jest raczej szczątkowy. W takim stanie rzeczy aktualna pozostaje wątpliwość, czy w istocie to, co zostało załączone do akt sprawy, nie jest li tylko celowym, wybiórczym zgromadzeniem tej części materiału, która odpowiada tezie przyjętej w rozstrzygnięciu. Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie do obrony jest pogląd, że Skarżący miał możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zastrzeżenia budzi powierzchowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie wniosków Organów sformułowanych na tle zgromadzonych w sprawie dowodów osobowych (przy czym część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących Skarżącego z firmami P. (...) S.A., P. (...) S.A. Choć Sąd Wojewódzki w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez Skarżącego (jak w przypadku umów dotyczących oświadczeń i zeznań niektórych świadków), ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska Organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji Strony. Sąd Wojewódzki, według NSA, wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji przeprowadzi pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag. W pierwszym rzędzie oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez Organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 825/18. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Otóż Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Wojewódzki przeprowadził pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA, a dotyczących kwestii niekompletności i wyrywkowości materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Inne zadanie, jakie NSA wyznaczył ponownie orzekającemu Sądowi Wojewódzkiemu, dotyczy oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przystępując zatem do realizacji tak wyznaczonego Sądowi Wojewódzkiemu zadania należy stwierdzić, że kwestia niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, została już w dużym stopniu przesądzona przez NSA. Kluczowe ustalenia faktyczne niniejszej sprawy zostały bowiem poczynione, jak przyjęto w orzeczeniu Sądu kasacyjnego, na podstawie włączonych do akt postępowania jedynie wyciągów decyzji wydanych wobec spółki B. (...) oraz J. W., a także jedynie wyciągów wybranych dowodów z postępowań zakończonych tymi decyzjami, co w konsekwencji wiązało się z ograniczeniem Skarżącemu dostępu do pełnego materiału dowodowego. Oznacza to, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza, miała na celu wykazanie z góry założonej, niekorzystnej dla Skarżącego tezy o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez B. (...). Taki sposób procedowania naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zasady wyrażone w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej. Co więcej - posługiwanie się, a wręcz oparcie się przez Organy w głównie mierze na wyciągach z decyzji i dokumentów pochodzących z innych spraw w żaden sposób nie znajdowało uzasadnienia w art. 179 § 1 Ordynacji. Ukrycie przed Skarżącym kompletnych dokumentów z takich postępowań nie służyło wartości wskazanej w tym przepisie, tj. interesowi publicznemu. Posługiwanie się w postępowaniu podatkowym tylko szczątkowymi, fragmentarycznymi dokumentami, może być traktowane jako ultima ratio i wynikać jedynie z sytuacji nadzwyczajnych, kiedy zaprezentowanie podatnikowi pełnych dokumentów i decyzji zagraża najbardziej podstawowemu prawu do prywatności (tzw. dane wrażliwe) albo tajemnicy przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie takie wartości nie byłyby zagrożone, gdyby Skarżącemu udostępniono pełne dane i kompletne dokumenty, w tym decyzje, pochodzące z innych postępowań. Ponieważ Organy bezpodstawnie odmówiły takiego dostępu, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, stworzyło to – jak ocenił NSA – "raczej nieodparte wrażenie", że materiał dowodowy jest "raczej szczątkowy". Jest to pierwszy powód uwzględnienia skargi. Po drugie, wykonując kolejne zadanie wyznaczone przez NSA, należy uznać, że składane w toku postępowania wnioski dowodowe Skarżącego wymagały kompleksowego rozpatrzenia. W postanowieniu dowodowym z [...] września 2015 r. (k. 51 akt podatkowych) rozpatrzono natomiast tylko część tych wniosków, i – co więcej – rozpatrzono je odmownie, a to z uwagi na rzekome wykazanie zasadniczej okoliczności faktycznej sprawy, tj. pozorności usług B. (...) Sp. z o.o., przy pomocy innych dowodów. W tej sytuacji, jak wskazał NSA, aktualne pozostają podstawowe zastrzeżenia do takiego sposobu procedowania dowodowego Organów, który opiera się na szczątkowych, być może tendencyjnie dobranych fragmentach decyzji i dokumentów z innych postępowań, które nie mogą przesądzić o takim charakterze tych faktur. Odmowne rozpatrzenie tych wniosków dowodowych było więc co najmniej przedwczesne, skoro Skarżący nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego sprawy, a sformułował liczne wnioski dowodowe. Wszystkie one powinny więc one zostać rozpoznane, i to rozpoznane pozytywnie (wnioskowane dowody powinny być przeprowadzone), o ile w dalszym postępowaniu, po okazaniu Skarżącemu kompletnych dowodów z innych postępowań, na których to dowodach Organy oparły swoją tezę o fikcyjności usług B. (...), wnioski te będą podtrzymane. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy będzie podlegał ocenie pod względem materialnoprawanym. Jak bowiem uznał NSA, powołując się na swoje inne orzecznictwo, dopiero, gdy stan faktyczny zostanie ustalony z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc, czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W końcowej części wyroku NSA z 4 marca 2020 r. wskazano, że rolą Sądu Wojewódzkiego było dokładne i wyczerpujące, a nie powierzchowne i ogólnikowe odniesienie się do dowodów osobowych, jak też umów łączących Skarżącego z P. (...) S.A., P. (...) S.A. oraz B. (...) Sp. z o.o. (str. 17/18 uzasadnienia wyroku NSA). Tego zadania Sąd Wojewódzki, jak ocenił NSA, nie wykonał należycie. Z drugiej strony NSA zlecił, aby w dalszym postępowaniu przed Sądem Wojewódzkim dokonano "...oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego...". Otóż, jak należy przyjąć na obecnym etapie sprawy, stan faktyczny nie został jeszcze "prawidłowo ustalony", gdyż materiał dowodowy jest na razie "szczątkowy" (str. 13, akapit 4 uzasadnienia wyroku z 4 marca 2020 r.), toteż trudno o jakiekolwiek stanowcze oceny co do zastosowania prawa materialnego. Niemniej, skoro zadaniem Sądu Wojewódzkiego stała się subsumpcja norm materialnych do tego stanu faktycznego, który – jak Sąd Wojewódzki to rozumie – wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów osobowych i z ww. umów, to należy wyrazić ocenę, że okoliczności wynikające z tych szczątkowych dowodów nie wskazują na razie na fikcyjność usług B. (...). Pracownicy Skarżącego nie pamiętali co prawda dokładnie okoliczności ewentualnego podwykonywania prac budowlanych przez B. (...), ale - po pierwsze – odnotować należy, że ich przesłuchania odbywały się po 5 latach od roku 2009, którego dotyczyło postępowanie. Po drugie - zarówno S. J., W. C., S. S., ale też akcentowani w wyroku NSA T. M., R. S. oraz R. R., podawali pewne szczegóły, które raczej potwierdzić mogły realne podwykonawstwo B. (...). Otóż wskazywali na pracowników mówiących w obcym języku, a jeśli po polsku, to "łamaną polszczyzną" ("zaciągali"), których nie znali, na biały samochód dostawczy typu Fiat, na nazwę tego podwykonawcy zawierającą przedrostek "bud" (a zatem mogło chodzić o "B. (...)"). R. S. wskazywał na "kilka osób zza wschodniej granicy", T. M. – na biały samochód podobny do Fiata Ducato, na fakt "zetknięcia się" z obcokrajowcami na budowach prowadzonych przez Skarżącego. Jedynie R. R. nic nie wspomniał na temat osób obcych zatrudnionych na tych budowach i na temat innych okoliczności, które prawdopodobnym czyniłyby podwykonywanie usług przez B. (...). Nie wiadomo jednak, czy w innym miejscu przesłuchania (innym, niż zreferowane w decyzjach Organów) nie wspomina o takich okolicznościach, gdyż akta sprawy są szczątkowe w tym sensie, że zawierają relację wynikającą tylko z części pełnego materiału dowodowego. Nie wiadomo zatem nawet tego, czy przesłuchanie R. R. było przeprowadzone profesjonalnie z punktu widzenia procesowego, tj. czy zadano temu świadkowie wszystkie konieczne pytania, i czy zachodzi potrzeba ewentualnego powtórzenia tego przesłuchania. Rzeczywisty charakter usług B. (...) wyłania się z przesłuchań Skarżącego oraz D. J. Ponieważ jednak są to osoby najwyraźniej osobiście zainteresowane wynikiem sprawy, Sąd uznaje za najbardziej, wręcz oczywiście przedwczesne stanowcze wypowiadanie się co do wartości relacji tych osób, zanim w dalszym postępowaniu zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy, o którym mowa w decyzjach, zgodnie z zaleceniami NSA. W kwestii ww. umów zawartych przez Skarżącego Sąd Wojewódzki, zobowiązany przez NSA, ocenił, że umowy te świadczą raczej o naruszeniu przez Skarżącego warunków współpracy z P. (...) S.A. oraz P. (...) S.A., a nie o fikcyjności faktur B. (...). Ci dwaj kontrahenci jednoznacznie wyjaśnili przecież, że Skarżący nie poinformował ich i nie uzyskał zgody na korzystanie z usług podwykonawcy. Z kolei, co do umowy z B. (...), to Sąd podziela ocenę odnośnie niezrozumiałej lakoniczności tej umowy, co mogłoby wskazywać na jej fikcyjność i funkcję jedynie uprawdopodobnienia realności transakcji. Z drugiej strony należy odnotować, że przewidziana wobec B. (...) kwota jedynie 100 zł dziennie jako kara umowna za opóźnienie w realizacji prac budowlanych jest o tyle niezrozumiała, że gdyby umowa Skarżącego z B. (...) była fikcyjna, to konsekwentnie nic nie stałoby na przeszkodzie, aby wysokość tej "kary umownej" określić na normalnym, rynkowym poziomie, tak, aby nie budził on podejrzeń co do fikcyjności umowy Skarżącego i B. (...). Po raz kolejny jednak Sąd uznaje za niewskazane formułowanie jakichkolwiek, jednoznacznych ocen co do tej (i innych) umowy, skoro w aktach umowy tej brakuje, wskutek czego nie można mieć pewności, że Organy uwzględniły pełny jej tekst. Wszystkie dalsze oceny dalszych, osobowych źródeł dowodowych, zależą od treści stosownych protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych. Właściwa kolejność rzeczy powinna przecież polegać na udostępnieniu tych protokołów samemu Skarżącemu, który – być może – zgodzi się z oceną tak zgromadzonego materiału dowodowego, jaką podjęły dotychczas same Organy, i który - ponownie "być może" – nawet nie wniesie skargi na decyzję wydaną po analizie kompletnego materiału dowodowego. Zatem powtórzyć należy, że w dalszym postępowaniu Skarżący powinien mieć zagwarantowany dostęp do wszystkich, kompletnych materiałów źródłowych, z których dotychczas korzystały Organy. Dopiero taki kompletny materiał podlegać może ocenie z punkty widzenia prawa materialnego i problemu, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszt uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Jak Sąd rozumie obecną sytuację procesową, istniejącą po wyroku NSA, kwestia wspomnianej oceny jest otwarta. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł – Skarżący został zwolniony od wpisu ponad tę kwotę), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (7 200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Dodać należy, że wspomniane wynagrodzenie pełnomocnika zasądzono w podwójnej wysokości (3 600 zł x2), gdyż – zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą (np. postanowienie NSA o sygn. II FZ 753/12) - jeżeli niekorzystne dla skarżącego orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone przez NSA, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział profesjonalnego pełnomocnika przed sądem pierwszej instancji, w razie uwzględnienia skargi, pełnomocnikowi temu przysługuje odrębne wynagrodzenie. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).