III SA/Wa 583/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [....] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia G. sp. z o.o. z siedzibą w W. dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. do dnia 30 marca 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca - R.sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.) złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 75 081 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 3 marca 2017 r. W dniu 22 lutego 2017 r. na podstawie upoważnienia z dnia 17 lutego 2017 r., a następnie upoważnienia z dnia 24 stycznia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, sprawdzenie źródeł finansowania zakupów oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym. W toku kontroli podatkowej NUS w wyniku wątpliwości dotyczących rozliczenia Strony za styczeń 2017 r. oraz przy uwzględnieniu stanu zaawansowania prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie 75081 zł do dnia 31 maja 2017 r. Postanowienie doręczono w dniu 28 marca 2017 r. Postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. ma przymiot ostatecznego, bowiem nie było przedmiotem zaskarżenia. Pierwotnie wyznaczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. termin był wydłużany: 1) postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., do dnia 31 sierpnia 2017 r.; 2) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., do dnia 30 listopada 2017 r.; 3) postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., do dnia 28 lutego 2018 r.; 4) postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., do dnia 31 maja 2018 r.; 5) postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., do dnia 31 sierpnia 2018 r., doręczonym w dniu 21 maja 2018 r. Spółka na postanowienie złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2416/18 Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawomocny. 6) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., do dnia 30 listopada 2018 r.; 7) postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., do dnia 28 lutego 2019 r., doręczonym w dniu 16 listopada 2018 r. Organ podatkowy w ww. postanowieniach każdorazowo wskazywał przyczynę wydłużenia terminów, będących skutkiem powzięcia wątpliwości dotyczących rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r. oraz wszczęcia kontroli podatkowej. W dniu 29 listopada 2018 r. Spółka otrzymała protokół kontroli z którego wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a ograniczała się jedynie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego. Spółka nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z ustaleniami poczynionymi w wyniku kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2017 r. NUS w dniu [...] lutego 2019 r. w ramach postępowania podatkowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 75081, zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc styczeń 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 lutego 2019 r. W dniu 25 lutego 2019 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (PPS-1). W oparciu o ww. pełnomocnictwo Spółka reprezentowana była przez doradcę podatkowego J. J.. NUS w ramach postępowania podatkowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc styczeń 2017 r. - do dnia 30 września 2019 r. postanowieniem nr z dnia [...] maja 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 15 maja 2019 r.; - do dnia 30 grudnia 2019 r. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 24 września 2019 r. Następnie NUS postanowieniem dnia [....] grudnia 2019 r. postanowił przedłużyć w ramach postępowania podatkowego termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 75 081 zł do dnia 30 marca 2020 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że w związku z koniecznością dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za miesiąc styczeń 2017 r. oraz zweryfikowania w trybie postępowania podatkowego zasadności wykazanej kwoty podatku do zwrotu, zasadnym jest przedłużenie terminu dokonania przedmiotowego zwrotu do dnia 30 marca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 2 stycznia 2020 r. Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie - art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm.) przez skierowanie ww. postanowienia do rąk osoby nie będącej ani Stroną ani ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie czynności sprawdzających w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2017 r. W konsekwencji doszło do nieskutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego, - art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. przez doręczenie postanowienia z dnia [....] grudnia 2019 r. po upływie terminu na dokonanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 roku, określonego w poprzednim postanowieniu NUS nr z dnia [...] września 2019 r. Termin określony ww. postanowieniem NUS wyznaczony został na dzień 30 grudnia 2019 r. Postanowienie doręczono w dniu 2 stycznia 2020 r. W konsekwencji doszło do nieskutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego, - art. 217 § 2 w związku z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego, arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego, - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. przez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając niniejszą sprawę, - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT" przez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego zweryfikowania. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS uznał, że zażalenie jest niezasadne. DIAS wskazał, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia ww. terminu zwrotu podatku było dalsze sprawdzenie rozliczenia Spółki oraz dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Istotą zatem postanowienia o przedłużeniu terminu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Nie budzi wątpliwości organu podatkowego II instancji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużanie terminu, który zakończył bieg. Termin w rozpatrywanym przypadku wyznaczony został uprzednim postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., które, jak wynika z notorii urzędowej, nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę organ zażaleniowy zauważa, iż w uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zasadność zwrotu wymaga jego dalszej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, które wg wiedzy organu zażaleniowego, nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż organ podatkowy I instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Stronę przepisów ustawy o VAT. Tak więc obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT zaskarżonym postanowieniem było zasadne. Jak wskazał DIAS, Spółka w okresie objętym kontrolą, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania kontrolowanej Spółki ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Nadrzędnym celem działalności Spółki był natomiast udział w grupie podmiotów pozorujących obrót kremem [...] , w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym świecie handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. DIAS jednocześnie zaznaczył, że działania organu, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, często nie mają swojego odzwierciedlenia na papierze. Są to bowiem czynności wewnętrzne (techniczne), które dotyczą analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego. Dopiero po ich przeprowadzeniu podejmowane są stosowne działania organu. DIAS stwierdził, że w sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji i przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez NUS miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Ponadto odwołując się do treści art. 144 § 5 O.p. wskazano, że pełnomocnik Spółki posiada pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki w którym wskazał adres elektroniczny do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata (w przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat przesyłki nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań dla jej doręczenia, w tym przez awizo - którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne - odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu. W dniu [....] grudnia 2019 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP na adres elektroniczny Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, wysłano postanowienie z dnia [....] grudnia 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2017 r. w kwocie 75 081 zł do dnia 30 marca 2020 r. Wedle DIAS zmieniona regulacja i elektroniczna droga doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu do dokonania czynności przez organ. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie do pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków organu. Nie zmieniając zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ - w sposób dla strony jednoznaczny i natychmiast dostępny - może skutecznie wykazać, w tym trybie doręczenia, wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. W tym bowiem przypadku moment wyekspediowania postanowienia jest jednocześnie momentem jego znalezienia się w skrzynce odbiorczej adresata. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są wyłącznie zależne od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź - mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór - zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia - faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niepewnym; 14 dniowy termin, w trakcie którego można odebrać przesyłkę - o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru dla adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia - o tyle w drugim przypadku okres 14 dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru mając taką możliwość przez cały czas. W sprawie urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) wykazano, że w skrzynce odbiorczej pełnomocnika Spółki ww. przesyłka do odbioru znalazła się w dniu [....] grudnia 2019 r., co oznacza, że w tym dniu miał on informację o nadejściu przesyłki z organu. Okoliczność, że - korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni - uczynił to dopiero w dniu 2 stycznia 2020 r. - zdaniem DIAS nie ma wpływu na to, że NUS zachował termin dla niego zastrzeżony dla wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. DIAS wskazał również, że w dniu 25 lutego 2019 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki w zakresie postępowania podatkowego przez doradcę podatkowego J.J.. Z pełnomocnictwa szczególnego wynika także, że doradca podatkowy J. J. jest również pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 O.p. przez uznanie, że skierowanie przez organ i instancji postanowienia z dnia [....] grudnia 2019 r. do rąk osoby nie będącej ani Stroną ani ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie czynności sprawdzających w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2017 r. nie miało cech wadliwego doręczenia. W ocenie Skarżącej doszło do nieskutecznego wprowadzenia postanowienia NUS z dnia [....] grudnia 2019 r. do obrotu prawnego, - art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p. przez aprobatę wadliwego doręczenia postanowienia z dnia [....] grudnia 2019 r. po upływie terminu na dokonanie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r., określonego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] września 2019 r. Termin określony ww. postanowieniem NUS wyznaczony został na dzień 30 grudnia 2019 r. Postanowienie doręczono w dniu 2 stycznia 2020 r. W konsekwencji doszło do nieskutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego. - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art.122, art.124, art. 125 O.p. przez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając niniejsza sprawę. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [....] grudnia 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r. do 30 marca 2020 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Przede wszystkim bowiem w rozpoznawanej sprawie termin zwrotu podatku wyekspirował. Postanowienie NUS z [....] grudnia 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 2 stycznia 2020 r., czyli już po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem NUS z [...] września 2019 r., które to postanowienie przedłużało ten termin do 30 rudnia 2019 r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 906/19, z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1108/19, wyroki WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18, czy z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Sąd ten wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że postanowieniem z [...] września 2019 r. (bezpośrednio poprzedzającym wydane w niniejszej sprawie postanowienie), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. Tym samym do tej daty NUS winien wydać i doręczyć postanowienie po raz kolejny przedłużające termin zwrotu. Jak wynika natomiast z akt sprawy, postanowienie NUS z [....] grudnia 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePuap) dopiero w dniu 2 stycznia 2020 r. (zob. k. 20 akt administracyjnych), czyli po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem. Powyższej oceny, wbrew poglądowi prezentowanemu przez DIAS, nie zmienia okoliczność doręczenia postanowienia NUS w trybie art. 152a O.p. W przepisie tym został uregulowany sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie o treści określonej w pkt 1 – 3 tego przepisu, zawierające w pkt 3 pouczenie o sposobie odbioru pisma. W art. 152a § 2 i 3 O.p., podobnie jak w art. 150 § 2 – 4 tej ustawy, odnoszącym się do tradycyjnych doręczeń, przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Zgodnie z art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w przedmiotowej sprawie upływ 14-dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia zachowania przez organ podatkowy terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, w przypadku dokonywania doręczeń w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. NSA stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W tym zakresie nie jest więc wystarczające, aby organ przed upływem terminu przesłał na skrzynkę profesjonalnego pełnomocnika postanowienie o terminie przedłużenia zwrotu VAT. Jeśli podatnik nie podpisze urzędowego poświadczenia odbioru postanowienia, to uważa się je za doręczone dopiero po upływie 14 dni liczonych od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że postanowienie NUS z dnia [....] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r. nie zostało Skarżącej doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W konsekwencji przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisu prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut aprobaty wadliwego doręczenia postanowienia z dnia [....] grudnia 2019 r. pełnomocnikowi Skarżącej. Wskazać należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego do którego swój udział zgłosił pełnomocnik, legitymując się stosownym pełnomocnictwem szczególnym (PPS-1, które zalega w aktach administracyjnych sprawy, vide k. 16 tych akt). Zgodnie z treścią przedłożonego pełnomocnictwa z dnia 25 lutego 2019 r. obejmowało ono reprezentowanie mocodawcy w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wszczętego na podstawie postanowienia dnia [...] stycznia 2019 r. Pełnomocnik niewątpliwie był umocowany do reprezentowania Skarżącej przed organami w niniejszym postępowaniu, tj. w ramach weryfikacji dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., które to toczyło się w danym momencie w trybie postępowania podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie ustawowego terminu zwrotu. W dalszej części NSA podkreślił, że sprawdzenie zasadności zwrotu wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, ale rozumianymi jako weryfikacja, którą należy odnieść do wszystkich możliwych trybów tej weryfikacji, w tym do postępowania podatkowego. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ustawy o VAT. Prawidłowe było zatem skierowanie postanowienia z dnia [....] grudnia 2019 r. do umocowanego pełnomocnika Skarżącej, aczkolwiek jak wskazano powyżej doręczenie nastąpiło po upływie wyznaczonego terminu, określonego wcześniejszym postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [....] grudnia 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.