I FSK 2285/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 20/19 w sprawie ze skargi K. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie rozpoznania wniosku o wyłączenie pracownika organu podatkowego postanawia oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I FSK 2285/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 20/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) odrzucił skargę K. K. (dalej: skarżący) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ) w zakresie rozpoznania wniosku o wyłączenie pracownika organu podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał na treść art. 50 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), wyjaśniając, że legitymacja do złożenia skargi została oparta o kryterium interesu prawnego, a posiadanie jedynie interesu faktycznego do złożenia skargi nie uprawnia. Sąd zaznaczył, że skarżący wywodzi swą legitymację skargową w sprawie z faktu sprawowania w przeszłości funkcji prezesa zarządu M. sp. z o.o. (dalej: spółka), która w toku kontroli podatkowej prowadzonej w tej spółce w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2013 r. wniosła o wyłączenie pracownika organu podatkowego. Skarżący odwołuje się w tym względzie do postanowienia organu z dnia 8 sierpnia 2018 r., na mocy którego skarżący został dopuszczony do udziału w charakterze strony w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. z uwagi na to, że w tym okresie był prezesem zarządu spółki. Zdaniem sądu skarżący, jako były prezes zarządu spółki, nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na bezczynność organu w zakresie rozpoznania wniosku spółki o wyłączenie pracownika organu. Ewentualny interes skarżącego w sprawie jest tylko interesem faktycznym, który nie tworzy legitymacji procesowej i nie pozwala sądowi na zbadanie, czy doszło do bezczynności w zakresie wniosku złożonego przez spółkę w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do tej spółki, a nie samego skarżącego. Wniosek ten nie oddziałuje bowiem bezpośrednio na prawa i obowiązki skarżącego. Nadto sąd zaznaczył, że skarżący, jako osoba trzecia (właśnie taki status posiada były członek zarządu w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), nie posiada interesu prawnego w złożeniu skargi. Wynik kontroli podatkowej, nawet jeśli skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji wymiarowej, nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tej osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Natomiast wykazanie w toku postępowania wymiarowego (podatkowego) braku istnienia zaległości podatkowej lub wykazanie, że zaległość ta jest mniejsza, jest jedynie pośrednią drogą obrony osoby trzeciej przed przeniesieniem na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji z samego faktu dopuszczenia skarżącego do udziału w charakterze strony w postępowaniu podatkowym nie można wywodzić legitymacji skargowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Legitymacja w postępowaniu podatkowym nie jest tożsama z legitymacją w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., II OSK 1955/13), sąd dokonuje bowiem samodzielnej oceny legitymacji skargowej, mając na względzie art. 50 p.p.s.a. Sąd zaznaczył przy tym, że przymiot strony przysługiwał skarżącemu w postępowaniu podatkowym, a przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku złożonego w toku kontroli podatkowej, która jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. W podsumowaniu swojego stanowiska sąd pierwszej instancji stwierdził, że interes prawny we wniesieniu skargi na decyzję dotyczącą podatnika posiada wyłącznie spółka, która złożyła wniosek o wyłączenie pracownika organu. Skarga wniesiona przez byłego prezesa zarządu spółki – jako wniesiona przez osobę fizyczną nieposiadającą legitymacji do wniesienia skargi – jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i art. 58 § 3 w zw. z art. 50 i art. 16 § 2 p.p.s.a. Od powyższego postanowienia skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Nadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. przez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy dokonana przez organ kwalifikacja skarżącego jako strony postępowania jest dla sądu wiążąca i nie podlega dalszej analizie, b) art. 50 w zw. z art. 32 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy skarżący jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego również w rozumieniu art. 32 p.p.s.a., w związku z czym jako strona posiada tym bardziej interes prawny we wniesieniu skargi, 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C nr 83, s. 389; dalej: KPP), przez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spraw spółki, w której organach skarżący zasiadał w spornej dacie, gdy prawo do bycia wysłuchanym, w tym do czynnego składania oświadczeń na piśmie lub ustnie, mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach, które mogą doprowadzić do wydania niekorzystnej decyzji, w tym w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na to, że według skarżącego sąd zakwestionował prawo byłego członka zarządu do bycia wysłuchanym, co koliduje z art. 41 KPP, skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 41 KPP w następującym zakresie: a) czy art. 41 KPP, w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania – w ramach prawa do dobrej administracji – prawa do bycia wysłuchanym, w tym czynnego do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie, mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach, jest bezpośrednio skuteczny i skarżący może powoływać się na ochronę wynikającą z tego przepisu, b) czy dopuszczalna jest taka wykładnia art. 41 KPP – w zakresie, w jakim obliguje kraje członkowskie, w tym Rzeczpospolitą Polską, do zagwarantowania – w ramach prawa do dobrej administracji – prawa do bycia wysłuchanym, w tym czynnego do składania oświadczeń na piśmie lub ustnie, mających wpływ na decyzję organu w sprawach, które mogą niekorzystnie wpłynąć na interesy skarżącego, obowiązuje we wszystkich postępowaniach – która wykluczałaby udział i prawo do bycia wysłuchanym skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, w postępowaniu podatkowym skierowanym przeciwko spółce, gdy raz ustalona wysokość zobowiązania podatkowego spółki nie może być już kwestionowana przez jej byłych reprezentantów w ramach oddzielnie prowadzonych postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na byłego członka zarządu spółki. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie tej skargi na rozprawie. Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich właśnie należy postanowienie zaskarżone w sprawie. W tym zakresie Sąd nie jest związany wnioskiem strony (w przeciwieństwie do np. sytuacji z art. 182 § 2 p.p.s.a., gdzie możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zależy wprost od zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą taką skargę), a zatem, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej zarzuty i argumentacja przywołana na ich uzasadnienie pomijają znaczną część wywodów sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wymaga mianowicie podkreślenia, że sąd pierwszej instancji przedstawił kilka niezależnych argumentów za odrzuceniem skargi skarżącego – dla podważenia zasadności takiego rozstrzygnięcia niezbędne było zatem zakwestionowanie wszystkich przyczyn przywołanych przez sąd, nie tylko niektórych z nich. Tymczasem właśnie z takim wybiórczym podważeniem stanowiska sądu pierwszej instancji mamy do czynienia w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można wnioskować, że w ocenie sądu pierwszej instancji: 1) były prezes zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na bezczynność organu w zakresie rozpatrzenia wniosku spółki o wyłączenie pracownika organu, gdyż: a) wniosek złożyła spółka (tylko ona zatem będzie miała interes prawny w rozumieniu art. 50 p.p.s.a.), b) nawet niekorzystny dla spółki wynik kontroli nie wywiera skutków w sferze praw i obowiązków skarżącego, jako osoby trzeciej; 2) samo dopuszczenie skarżącego do udziału w postępowaniu podatkowym nie daje mu legitymacji skargowej w sprawie, gdyż: a) legitymacja w postępowaniu podatkowym nie oznacza automatycznie legitymacji w postępowaniu sądowym, a sąd dokonuje samodzielnej oceny legitymacji skargowej, b) skarżący ma przymiot strony w postępowaniu podatkowym, a sprawa dotyczy wniosku złożonego w toku kontroli podatkowej, która stanowi odrębne postępowanie. W skardze kasacyjnej skarżący wprost odnosi się tylko do jednego z argumentów sądu, tj. do stwierdzenia, że sąd może samodzielnie ocenić legitymację skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym bez względu na to, czy skarżący został dopuszczony do udziału w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie skarżący podnosi, że uznanie przez organ kwalifikacji skarżącego jako strony postępowania jest dla sądu wiążące. Ponadto skarżący zaznacza, że jest stroną postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na treść art. 32 p.p.s.a. Pozostała część wywodu skarżącego koncentruje się na podkreślaniu jego prawa do wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Badając zasadność podnoszonych przez skarżącego zarzutów należy zatem przede wszystkim zauważyć, że skarżący nie kwestionuje okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. tego, że wniosek o wyłączenie pracownika został złożony w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec spółki, a skarżący nie był dopuszczony do udziału w charakterze strony w kontroli podatkowej. Jeśli chodzi o ostatnią z istotnych okoliczności faktycznych, tj. to, że wniosek został złożony przez spółkę, nie skarżącego, warto zauważyć, że choć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazło się stwierdzenie, że to skarżący "złożył jako strona postępowania wniosek, który nie został rozpoznany w terminie", stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wniosek o wyłączenie pracownika organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. niewątpliwie został złożony w imieniu spółki, co wprost wynika też z pierwszego pisma złożonego w imieniu skarżącego, tj. ponaglenia z dnia 10 grudnia 2018 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przyjął do swego rozstrzygnięcia prawidłową podstawę faktyczną. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje też całości stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawnej, czyli tego, że: – interes prawny do złożenia skargi na bezczynność w zakresie rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracownika organu ma tylko ten podmiot, który taki wniosek złożył (w okolicznościach sprawy: spółka), – odrębność kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oznacza, że przysługiwanie skarżącemu statusu strony w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia dla sprawy dotyczącej wniosku złożonego w związku z kontrolą podatkową. Niekwestionowanie tych części stanowiska sądu pierwszej instancji oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do rozważania ich prawidłowości, co wynika z przywołanego już wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Tymczasem niepodważenie – ani co do faktów ani co do prawa – twierdzeń sądu w tym zakresie sprawia, że te przyczyny odrzucenia skargi pozostają w istocie poza kontrolą kasacyjną. Przesądza to o negatywnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy i to niezależnie od innych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nawet bowiem ewentualne podzielenie stanowiska skarżącego co do związania sądu administracyjnego postanowieniem o dopuszczeniu do udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony nie skutkowałoby automatycznie podważeniem poglądu sądu o tym, że dopuszczenie skarżącego do postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na jego legitymację w zakresie bezczynności dotyczącej odrębnego postępowania, tj. kontroli podatkowej. Uznanie wskazanego zarzutu skarżącego nie mogłoby też zmienić oceny prawnej sądu pierwszej instancji co do tego, że interes prawny w skarżeniu bezczynności w okolicznościach sprawy miał wyłącznie podmiot, który domagał się wyłączenia pracownika organu, tj. spółka. Powoduje to, że zbędne jest rozważanie przez Naczelny Sąd Administracyjny meritum zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p., zarzut ten nie spełnia bowiem wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. zarzucane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Warto jednak nadmienić, że w ustawie regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi nie ma art. 145 § 1 pkt c, a nawet przyjęcie, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie poprawia adekwatności stawiania takiego zarzutu w okolicznościach sprawy – art. 145 p.p.s.a. określa przypadki, w których sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, stąd podniesienie zarzutu naruszenia tego przepisu w sprawie dotyczącej bezczynności organu, a nadto w skardze kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę, a więc rozstrzygnięcia formalnego, nie merytorycznego, jest całkowitym nieporozumieniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 50 w zw. z art. 32 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego zarzutu zdaje się wynikać, że zdaniem skarżącego jego legitymacja skargowa wynika z samego faktu, że złożył on skargę, a więc jest skarżącym i stroną postępowania w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. Określenie "skarżący" użyte z art. 32 p.p.s.a. należy jednak rozumieć jako podmiot uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 50 p.p.s.a.), który z tego uprawnienia skorzystał, tzn. wniósł skargę po sądu (por. np. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., II GSK 22/09). Przepis art. 32 p.p.s.a. nie wskazuje co prawda na wymóg posiadania interesu prawnego, jednak nie można tylko z tego przepisu wywodzić legitymacji skargowej w celu ominięcia wskazanego wymogu. To art. 50 p.p.s.a. reguluje uprawnienie do wniesienia skargi, a w przepisie tym niewątpliwie przewidziany został (co do zasady) obowiązek wykazania istnienia interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał również tego, że ma on w okolicznościach sprawy interes prawny. Całość wywodu skargi kasacyjnej w omawianym względzie koncentruje się na tym, że skarżący ma interes prawny do wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym, w którym określany jest wymiar zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej determinujący rozmiar potencjalnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki. Prezentując takie stanowisko skarżący nie dostrzega, że sąd pierwszej instancji nie oceniał tego, czy skarżący ma prawo wziąć udział w charakterze strony w takim postępowaniu podatkowym. Sąd brak interesu prawnego skarżącego wywiódł z tego, że to nie skarżący wniósł o wyłączenie pracownika organu i z tego, że wniosek został złożony w związku z kontrolą podatkową, a wynik kontroli podatkowej (nawet jeśli prowadzi do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej) nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej, tj. skarżącego jako byłego członka zarządu spółki kapitałowej. Podważenie tego toku rozumowania musiałoby wiązać się zatem z wykazaniem, że to skarżący złożył wniosek, którego organ nie rozpoznał (jak już wskazano wyżej, okoliczności takiej nie potwierdzają akta sprawy) lub z wykazaniem, że kontrola podatkowa (a nie postępowanie podatkowe!) może mieć dla skarżącego niekorzystne skutki (oddziaływać na jego prawa i obowiązki). Skarżący nie podjął próby obalenia tego poglądu sądu pierwszej instancji, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do jego zakwestionowania. Z tego względu nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 41 KPP, wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego podstawą odrzucenia skargi nie było uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ma prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki. W konsekwencji brak jest też podstaw do występowania z sugerowanym przez skarżącego pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ skarżący nie sformułował zarzutu dotyczącego tego, że brak interesu prawnego powinien być przyczyną oddalenia, a nie odrzucenia skargi, kwestia ta pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak błędne pouczenie o przysługiwaniu zażalenia od zaskarżonego postanowienia. Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 1