II FSK 2193/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 701/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 701/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę B. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 10 września 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, pełniącego w terminie płatności zobowiązań funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 34.604,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 8.885,00 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej wysokości 1.831,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.370,91 zł, gdzie łączna kwota do zapłaty wynosi 47.690,91 zł i orzekł o tej odpowiedzialności z wyżej wymienionych tytułów, z tym że o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych orzekł w kwocie 2.353,31 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o tej odpowiedzialności, tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu niezachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w sytuacji gdy zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla sprawy, a nie zachodziła negatywna przesłanka uwzględnienia żądania odwołującego w postaci stwierdzenia danej okoliczności innymi dowodami na korzyść odwołującego; - art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS, odnosząc się do stanowiska Skarżącego zawartego w replice, podtrzymał stanowisko w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego. Stwierdził ponadto, że powołując się jedynie na sytuację dotyczącą należności w spółce jawnej G. A. i G. C., Skarżący przedstawił sytuację finansową Spółki w sposób wybiórczy, nieodzwierciedlający całokształtu jej sytuacji finansowej i odbiegający od ustawowo zdefiniowanych kryteriów oceny stanu wypłacalności podmiotu. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego obejmuje zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami. Organy wykazały, że zobowiązania podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Od dnia 22 stycznia 2002 r. a zatem w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu N. sp. z o.o. W związku ze złożoną w dniu 20 września 2012 r. rezygnacją, został odwołany z funkcji prezesa na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 8 października 2012 r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 19 września 2012 r. Jednocześnie toczyły się w stosunku do Spółki inne postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za październik 2011 r., w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r. Podjęte w toku postępowań egzekucyjnych czynności zmierzające do zajęcia ruchomości znajdujących się pod zgłoszonym adresem działalności gospodarczej w K., nie przyniosły rezultatu. Spółka zakończyła pod wskazanym adresem działalność w 2005 r., co potwierdziły przeprowadzone w 2013 r. oględziny. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi też działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem w K. W. i nigdy tam działalności nie prowadziła. Nie przyniosły rezultatu zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Część banków nie prowadziła rachunku bankowego Spółki, od niektórych banków uzyskano informację, że rachunek został zamknięty. Na rachunku Banku salda były niewielkie, ponadto miał miejsce zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank skierowane do prowadzonej przez Skarżącego Firmy H. [...] oraz firmy K. sp. z.o.o., nie powiodło się. Firmy poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Spółki N. Postępowanie wykazało bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek na stanie Spółki są dwa samochody, to uwzględniając ich rok produkcji, wielkość zadłużenia oraz to, że nie można ustalić miejsca ich postoju, zasadnie organ przyjął, że nie stanowią realnego majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Powyższe ustalenia wskazują, że organy wykazały istnienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; wykazały fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w momencie powstania dochodzonych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji. Ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane. Spór koncentruje się natomiast na ocenie zaistnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki. Skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności, w szczególności nie wykazał, że brak było podstaw do podjęcia działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli od daty, w której Spółka nieuregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Potwierdzeniem kondycji firmy jest analiza sprawozdania finansowego za 2011 r. wskazująca na pogorszenia relacji pomiędzy wysokością aktywów oraz zobowiązań. Zobowiązania przekroczyły aktywa o 24,27 %. Z kolei wskaźnik płynności bieżącej na koniec roku 2010 wyniósł 0,8 na koniec roku 2011 – 0,7, przy optymalnej wartości tego wskaźnika 1,2-2,0. Wobec powyższego fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę w 2011 r., w powiązaniu z postępującym wzrostem wysokości zobowiązań w stosunku do aktywów Spółki dawał podstawę do twierdzenia, że Skarżący nie wykonał ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. WSA podkreślił fakt trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań, które przekształcały się w zaległości podatkowe jak również nieuiszczania składek na ubezpieczenia społeczne, czego dowodem są tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych K. na zaległości wynikające z niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2012 r. Na ocenę kondycji Spółki ma też wpływ spadające zatrudnienie z 10 pracowników w 2010 r. do 7 na koniec 2011 r. Dane bilansowe na dzień 31 grudnia 2012 r. zawarte w sprawozdaniach finansowych wskazują, że zobowiązania Spółki przewyższyły aktywa o 6,73% zaś kapitał własny ponownie przyjął ujemną wartość minus 195.372,46 zł. Księgowa Spółki nie umiała wyjaśnić na podstawie jakich dokumentów sprawozdanie finansowe (według stanu na koniec sierpnia 2012 r.) sporządzono i co było przyczyną wzrostu zysku w stosunku do straty z poprzedniego roku. WSA podkreślił, że T. K. przyznała, iż spółka może funkcjonować jeżeli stan kapitału jest dodatni. W ocenie WSA, uwzględniając sytuację Spółki wynikającą z analizy jej danych bilansowych na koniec 2010 r. oraz koniec 2011 r., fakt nieregulowania zobowiązań podatkowych, posiadanie zobowiązań z innych tytułów (składki na ubezpieczenia) zasadnie organ przyjął, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli daty, w której Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r., a właściwym terminem do złożenia wniosku był dzień 5 kwietnia 2011 r. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 o.p., przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw na okoliczności związane z sytuacją finansowo-majątkową Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu i oceny czy na podstawie załączonego przez Skarżącego bilansu z dnia 6 września 2012 r. zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej Spółki (bilans, rachunek zysków i strat), to w takiej sytuacji do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać może tylko biegły. Ocena ustalonej sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek upadłości leżała w kompetencji organu podatkowego, który miał możliwość dokonania analizy samodzielnie, bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. W sprawie bezspornym jest, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej, Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na wypadek nieuwzględnienia skargi, o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora IS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do jego oddalenia, tj. wnioskowany przez Skarżącego dowód z opinii biegłego został powołany na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które ponadto na korzyść Skarżącego nie zostały stwierdzone innymi dowodami oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesłanki postawienia spółki N. sp. z o.o. w stan upadłości zaistniały co najmniej na dzień 22 marca 2011 r., w sytuacji gdy nastąpiło to na skutek błędnej interpretacji przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika będącego osobą prawną oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki N. sp. z o.o. oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora IS, pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki N. sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 197 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że organy prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie bowiem wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. Jednak kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Należy zauważyć, że biegły przeprowadzając dowód w danej sprawie opiera się na tym samym materiale dowodowym, co ograny podatkowe, gdyż tylko taki stanowi podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Skarżący zaś wnosząc o przeprowadzenie wyżej opisanego dowodu, jak również podnosząc zarzuty w skardze kasacyjnej, nie skonkretyzował jakie okoliczności mogą, względnie mogły by zostać jeszcze wykazane a zostały pominięte przez organy podatkowe. Wskazał jedynie ogólnie, że są to okoliczności ważne, bo dotyczą sytuacji majątkowej Spółki. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wszelkie dane dotyczące sytuacji majątkowej i dowody w tym zakresie winien przedstawić w pierwszej kolejności sam podatnik, nie biegły. Wyjaśnienia zaś jakie podatnik przedstawił w toku postępowania podatkowego, zostały poddane ocenie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu podatkowym. Natomiast Skarżący usiłuje wykazać naruszenie przepisów zarówno przez organy podatkowe jak i WSA, wyłącznie w oparciu o autorytet sądów administracyjnych, wyrażany w wyrokach zapadłych w innych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. Zasadnie ocenił WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli od daty, w której Spółka nieuregulowała swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2011 r. Niewątpliwie istotne znaczenie dla tej oceny ma analiza danych bilansowych na koniec 2010 r. oraz koniec 2011 r., wskazująca na ujemny kapitał własny. Na koniec roku 2010 zobowiązania przekroczyły wartość aktywów o 14,78%. Taka sytuacja bezwzględnie była podstawą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy także podnieść, że sprawozdania finansowe (bilans, rachunek zysków i strat) zostały podpisane przez Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, co oznacza, że stan finansowy Spółki był mu znany. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie wskazał on majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał składników majątkowych z których egzekucja skutecznie zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki za wskazany w decyzji okres. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi przepis szczególny, określa wyjątek od zasady, że na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p., to członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości w znacznej części. Skarżący, co sam przyznał - nie posiadał wiedzy, co do majątku z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości. Mając na uwadze powyższe wywody za całkowicie nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Uprawnionym było bowiem przyjęcie tezy, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.