I SA/Bk 465/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu [...] kwietnia 2013 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, na podstawie której J.S. (dalej: skarżąca) nabyła za cenę 585.000,00 zł zabudowaną nieruchomość. Część tej kwoty w wysokości 500.000 zł miała pochodzić ze środków uzyskanych z kredytu bankowego udzielonego córce kupującej. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na brak jej zdolności kredytowej, córka zobowiązała się powierniczo na podstawie umowy do zaciągnięcia kredytu we własnym imieniu lecz na rzecz matki. Skarżąca zobowiązała się do pełnej spłaty kredytu (część kapitałowa i odsetkowa) i spłata jest przez nią realizowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9807 zł, według stawki podatku 2%, z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Zdaniem organu, przekazanie pieniędzy przez córkę na rzecz skarżącej spełnia przesłanki zawarte w art. 720 Kodeksu cywilnego, który reguluje instytucję pożyczki. Ponieważ środki pieniężne zostały przelane na konto sprzedającego w dniu [...]maja 2013 r., to skarżąca powinna do dnia[...]maja 2013 r. złożyć deklarację PCC-3 i uiścić należny podatek, czego nie uczyniła. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 978/17 uchylił tę decyzję organu odwoławczego. Sąd zobowiązał organ, aby wystąpił do skarżącej o przedłożenie umowy powiernictwa z dnia [...] grudnia 2012 r. w celu oceny znaczenia jej zapisów dla ustalenia rzeczywistego charakteru umowy łączącej skarżącą i jej córkę. Zalecenie Sądu wykonał Dyrektor IAS. Decyzją z [...]kwietnia 2018 r. nr [...]po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] grudnia 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że umowa powiernictwa została zawarta pomiędzy córką skarżącej (powiernikiem) a skarżącą (powierzającym) w dniu [...] grudnia 2012 r. Strony tej umowy uzgodniły m.in., że: przedmiotem umowy jest zobowiązanie powiernika do pozyskania finansowania na zakup przez powierzającego nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego (§ 1 ust. 1); kredyt hipoteczny zostanie zaciągnięty przez powiernika we własnym imieniu, lecz na rzecz powierzającego (§ 1 ust. 2); powierzający zobowiązuje się do pełnej spłaty zaciągniętego przez powiernika kredytu hipotecznego w celu nabycia nieruchomości, przez co rozumie się zarówno część kapitałową jak i odsetkową tej spłaty. Spłata kredytu hipotecznego przez powierzającego będzie następowała w gotówce do rąk powiernika, co zostanie udokumentowane stosownymi pokwitowaniami, w ustalonych pomiędzy stronami terminach bądź na każde wezwanie powiernika (§ 2 ust. 3); umowa ulegnie rozwiązaniu z chwilą pełnej spłaty przez powierzającego zaciągniętego przez powiernika kredytu hipotecznego (§ 4 ust. 2). Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie się do zaciągnięcia kredytu bankowego wykracza poza zakres umowy powiernictwa. W takiej sytuacji nie występuje bowiem przekazanie przez powierzającego na rzecz powiernika rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, z ostrożności procesowej zaś o stwierdzenie nieważności tych decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), a także art. 200 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji i tym samym naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 233 § 2 o.p. w zw. art. 127 o.p., poprzez niezastosowanie tych norm i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektor IAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki środków pieniężnych. Również Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką umowa z dnia [...] maja 2013 r. nie jest umową powiernictwa. Sąd wskazał, że z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Natomiast w realiach niniejszej sprawy brak jest przekazania przez skarżącą jako powierzającą na rzecz córki jako powiernika – rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Analiza umowy powiernictwa nie wskazuje jakiego to przysporzenia na rzecz córki miałaby dokonać skarżąca. Istotą umowy, na którą powołała się skarżąca było zobowiązanie córki do pozyskania finansowania na zakup przez skarżącą nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego, który – jak ustalono w umowie – zostanie zaciągnięty przez córkę skarżącej we własnym imieniu, lecz na rzecz matki. Zdaniem Sądu regularne spłacanie tego kredytu przez skarżącą gotówką do rąk córki nie oznacza, że skarżąca powierzyła córce środki pieniężne na kupno nieruchomości. Środkami tymi nie dysponowała bowiem w chwili zawarcia umowy z córką i jak sama twierdzi to właśnie brak wystarczających środków na pokrycie całości ceny nieruchomości spowodował konieczność posiłkowania się kredytem, który zaciągnęła córka. Sąd uznał, że wpływu na wynik sprawy nie mają przedłożone do akt sądowych dokumenty w postaci: pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą swojej córce w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r.; umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r. przez córkę działającą jako pełnomocnik skarżącej; aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...]grudnia 2012 r.; umowy o kredyt hipoteczny z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji za w pełni uprawnione uznał stanowisko organów, że przelew 500.000 zł był faktycznie pożyczką na zakup nieruchomości, udzieloną przez córkę na rzecz skarżącej. Przyjął, iż wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę osobie trzeciej wskazanej przez pożyczkobiorcę, ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 439/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że umowa z dnia [...] grudnia 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącą a jej córką nie jest umową powiernictwa. NSA zauważył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż umowa z dnia [...] grudnia 2012 r. nie jest umową powiernictwa została poprzedzona analizą treści tej umowy poprzez pryzmat istotnych elementów umowy powiernictwa. Niestety, według sądu kasacyjnego, takiej operacji WSA w Białymstoku nie przeprowadził przed stwierdzeniem, że ww. umowa jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Z ww. przepisu wynika, że jednym z istotnych elementów umowy pożyczki jest zobowiązanie się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy. Takiego zapisu nie zawiera umowa z dnia 6 grudnia 2012 r., co słusznie jest artykułowane w skardze kasacyjnej (córka nie zobowiązała się do przeniesienia uzyskanej w ramach kredytu bankowego kwoty na własność skarżącej). Sąd kasacyjny podniósł, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, z którego można by dowiedzieć się jaki tok rozumowania doprowadził go do przyjęcia przezeń tezy, że umowa z dnia [...] grudnia 2012 r. jest umową pożyczki. Ograniczył się do stwierdzenia, że "Wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę (M.B.) osobie trzeciej (sprzedawca nieruchomości) wskazanej przez pożyczkobiorcę (skarżąca), ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy". Z tego stwierdzenia, w ocenie NSA, nie sposób dowiedzieć chociażby tego, czy według Sądu pierwszej instancji pożyczka i kredyt to te same instytucje, a jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy Sąd ten przyjął, iż z pieniędzy uzyskanych z kredytu córka zapłaciła za zakupioną przez matkę nieruchomość, przez co matka na własność uzyskała nieruchomość a nie określoną ilość pieniędzy. Odnosząc się z kolei do zaprezentowanego na rozprawie, nota bene godnego uwagi, stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż umowa z [...] grudnia 2012 r. odpowiada bardziej umowie zlecenia niż umowie pożyczki, a konkretnie stanowi zastępstwo pośrednie, NSA wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, w tym przedmiocie najpierw powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji, a jak wiadomo takiego stanowiska brak. Za bezzasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art.200 §1 o.p. oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p. Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku NAS stwierdził, że do Sądu pierwszej instancji należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do merytorycznego jej rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")). Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn.. akt III FSK 439/21 uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu potwierdził, iż sąd I-szej instancji zasadnie przyjął, że przedmiotowa umowa pomiędzy stronami nie może być traktowana jako umowa powiernictwa oraz, że procedura po stronie organu była prawidłowa. NSA wskazał, aby sąd I-szej instancji zbadał, czy w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy oraz czy umowa nie ma charakteru bardziej umowy zlecenia niż pożyczki. Przed przejściem do odpowiedzi na wątpliwości NSA należy pokrótce odnieść się także do pozostałych zarzutów skargi, zaznaczając jednocześnie, iż Sąd w pełni zgadza się i potwierdza stanowisko wyrażone w pierwotnym orzeczeniu z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn.. akt I SA/Bk 288/18, przyjmując to stanowisko jako własne. W kontrolowanej sprawie organy stwierdziły, że pomiędzy Skarżącą a jej córką M. B. doszło faktycznie do zawarcia umowy pożyczki na kwotę 500.000 zł, która to czynność powinna zostać opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca twierdzi natomiast, że zawarła z córką umowę powiernictwa, która jako umowa nienazwana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że umowa powiernictwa jako umowa nienazwana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie jest jednak związany nazwą umowy, lecz w ramach przysługujących kompetencji może - uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności - ocenić istotę i charakter danego stosunku prawnego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czy w sprawie dokonano czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno odbywać się zatem z uwzględnieniem podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym, w tym przede wszystkim zasadami prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), a także dyrektywy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Dokonując powyższych ustaleń organy te uwzględniają dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 199a § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (zob. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 1997 r. sygn. akt III SA 1184/95 i z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 1722/10). Takich też ustaleń i oceny dokonały organy w niniejszej sprawie. Analiza materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów, że pomiędzy Skarżącą i jej córką istniał stosunek prawny charakteryzujący się cechami istotnymi dla umowy pożyczki, a nie jak twierdzi to strona - stosunek powiernictwa. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się, że stosunek powiernictwa można scharakteryzować przez pryzmat trzech istotnych elementów: 1) przeniesienie jakiegoś prawa majątkowego na powiernika, 2) zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem, 3) zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach (vide: System Prawa Prywatnego, tom 9, Prawo zobowiązań - umowy nienazwane pod red. W.J. Katnera, Warszawa 2010 r., k. 329). Z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Tak więc umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś cześć swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 r. I ACa 477/12, LEX nr LEX nr 1246846). W realiach rozpatrywanego przypadku trafnie stwierdzono, że brak jest przekazania przez Skarżącą jako powierzającą na rzecz córki jako powiernika – rzeczy lub praw do wykonania zlecenia. Analiza dołączonej umowy powiernictwa nie wskazuje jakiego to przysporzenia na rzecz córki miałaby dokonać Skarżąca. Istotą umowy, na którą powołała się Skarżąca było zobowiązanie córki do pozyskania finansowania na zakup przez Skarżącą nieruchomości w postaci kredytu hipotecznego, który – jak ustalono w umowie – zostanie zaciągnięty przez córkę Skarżącej we własnym imieniu, lecz na rzecz J.S. Skarżąca zobowiązała się przy tym do pełnej spłaty zaciągniętego przez córkę kredytu hipotecznego w celu nabycia nieruchomości (zarówno części kapitałowej jak i odsetkowej). Regularne spłacanie tego kredytu przez Skarżącą gotówką do rąk córki nie oznacza jednak, że Skarżąca powierzyła córce środki pieniężne na kupno nieruchomości. Środkami tymi nie dysponowała bowiem w chwili zawarcia umowy z córką i jak sama twierdzi to właśnie brak wystarczających środków na pokrycie całości ceny nieruchomości spowodował konieczność posiłkowania się kredytem, który zaciągnęła córka. Oceny przedłożonej umowy powiernictwa nie zmieniają jej zapisy, zgodnie z którymi koszty remontu nieruchomości (doprowadzenia do stanu zamieszania przez Powierzającego) pokrywa Powierzający ze środków własnych oraz z części zaciągniętego kredytu hipotecznego, a za zgodą Powierzającego, Powiernik jest uprawniony również do działań mających na celu wykończenie nieruchomości (zlecanie osobom trzecim prac remontowo-budowlanych, ich koordynacja i nadzór). Również treść umowy wskazująca na prawo Powiernika do zamieszkania w nabytej nieruchomości oraz ponoszenia w tym czasie przez Powiernika kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją nie świadczą o tym, że zawarta umowa ma cechy stosunku powiernictwa między Skarżącą i jej córką. Należy zgodzić się z organem, który w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że powyższe zapisy umowne bliższe są umowie użyczenia, a ponadto nieruchomość, o której mowa w analizowane umowie powiernictwa w dacie jej zawarcia nie była własnością Skarżącej. Dlatego też w pełni zasadna staje się konkluzja, że Skarżąca nie mogła w dacie zawarcia umowy powierzyć córce zarządzanie mieniem, które nie było jej własnością. Wpływu na rozstrzygnięcie nie mają zdaniem Sądu przedłożone do akt sądowych dokumenty w postaci: (-) pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą swojej córce w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r.; (-) umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2012 r. przez M. B. działającą jako pełnomocnik Skarżącej; (-) aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2012 r. (akt notarialny z dnia [...] marca 2013 r.); (-) umowy o kredyt hipoteczny z dnia [...] kwietnia 2013 r. zawartej z Bankiem M.S.A. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokumenty te nie potwierdzają powierniczego charakteru stosunku łączącego Skarżącą z córką. Wspomniane pełnomocnictwo świadczy o upoważnieniu M. B. do zarządu i administracji oraz sprawowania opieki na całym majątkiem ruchomym i nieruchomym Skarżącej z prawem do zbycia i nabycia składników majątkowych do jej majątku osobistego. Pełnomocnictwo to zostało "zrealizowane" podczas zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz późniejszego aneksu to tej umowy, gdzie M. B. stawała w imieniu Skarżącej. Nie oznacza to jednak, że między Skarżącą a jej córką istniał stosunek powiernictwa. Oceny umowy zawartej między Skarżącą i M.B. nie zmienia ponadto treść umowy kredytowej zawartej przez córkę Skarżącej. Dokument ten nie wnosi nic nowego do sprawy, ponieważ sposób zapłaty ceny sprzedaży wynika jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż na rzecz Skarżącej przedmiotowej nieruchomości położonej w Warszawie. W akcie notarialnym przewidziano, że część ceny, tj. 500.000 zł zostanie zapłacona z kredytu uzyskanego przez córkę Skarżącej, na potwierdzenie czego okazano umowę kredytową z dnia [...] kwietnia 2013 r., na mocy której bank udzielił M.B.kredyt w kwocie 540.350 zł. Treść dołączonej do akt umowy kredytu nie ma wpływy na wynik sprawy, bowiem źródło pozyskania środków pieniężnych przez córkę nie ma znaczenia dla ustalenia rzeczywistego charakteru stosunku umownego łączącego Skarżącą i M.B Jednocześnie nie mogły zostać uwzględnione podnoszone w skardze twierdzenia w zakresie obowiązku ustalenia kwoty pożyczki. Jakkolwiek zgodzić się trzeba, że organ pominął kwestię kosztów kredytu udzielonego córce Skarżącej, ponieważ do podstawy opodatkowania przyjął jedynie kwotę 500.000 zł, bez wymienionych w umowie kredytowej innych kosztów wliczonych w kredyt, tym niemniej uchybienie to jak się okazuje nastąpiło na korzyść strony, bowiem podstawa opodatkowania została ostatecznie przyjęte w kwocie niższej od prawidłowej. Rozpoznając skargę Sąd nie może z tego powodu uchylić zaskarżonej decyzji, gdyż sprzeciwia się temu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), przewidujący zakaz reformationis in peius. Takie stanowisko zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu III FSK 439/21. W tym stanie rzeczy w pełni uprawnione jest twierdzenie organów, że przelew 500.000 zł był faktycznie pożyczką na zakup nieruchomości udzieloną przez M. B. na rzecz Skarżącej. Zgodnie z art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wydanie sumy pożyczki przez pożyczkodawcę (M. B.) osobie trzeciej (sprzedawca nieruchomości) wskazanej przez pożyczkobiorcę (Skarżąca), ma skutek równoważny z wykonaniem obowiązku wydania środków pieniężnych pożyczkobiorcy. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 991/16, dostępny w CBOSA). Podkreślenia wymaga, że istotą umowy pożyczki jest finalne przeniesienie przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę własności przedmiotu pożyczki, co niewątpliwie w niniejszej sprawie nastąpiło. Na etapie postępowania kasacyjnego strona skarżąca przyjęła jednak koncepcję, zgodnie z którą była to umowa zlecenia, a nie umowa pożyczki. Nie ulega wątpliwości, że koncepcja ta wypracowana została przez stronę skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż wcześniej, na etapie postępowania podatkowego i sądowego nie istniała. Nie ulega także wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o umowie zlecenia. Co prawda umowa zlecenia może być także, zgodnie z art. 750 Kc sosowana do innych usług, jednak istotą umowy zlecenia (art. 734 i n. Kc), jest fakt zawarcia kontraktu pomiędzy podmiotami, gdzie jeden z nich wykonuje czynności prawne, na określonych warunkach, za wynagrodzeniem. Już samo określenie wynagrodzenia za wykonanie określonych czynności przekreśla możliwość stosowania tego typu umowy w przedmiotowej sprawie. Część bowiem kwoty przeznaczonej na zakup nieruchomości pochodziła bowiem z kredytu zaciągniętego przez córkę Skarżącej, jednakże spłata tego kredytu obciążała Skarżącą, co już samo w sobie nie pozwala na określenie wynagrodzenia z tego tytułu, a co ważniejsze nie pozwala także na skwalifikowanie tej umowy, jako zlecenia bez wynagrodzenia. Tym samym pozbawione podstaw są argumenty autora skargi kwestionujące zgodność wydanej decyzji z przepisami art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie normy zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., który stanowi, że umowa pożyczki pieniędzy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu – organ – po zrealizowaniu zaleceń zawartych w uprzednio wydanym wyroku w tej sprawie, zebrał kompletny materiał dowodowy, który został oceniony w zgodzie z dyrektywami płynącymi z reguły swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej stwierdzono dokumenty przedstawione na etapie postępowania sądowego nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz 187 i 191 o.p. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Konieczność wydania kasacyjnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy wystąpi zatem wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ze stanu sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej związany wyrokiem WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 978/17 pozyskał umowę powiernictwa, na którą powoływała się Skarżąca i ocenił jej zapisy. Powyższego nie można kwalifikować jako postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w rozumieniu przewidzianym w art. 233 § 2 o.p. Stosownie do zaleceń Sądu z ww. wyroku organ odwoławczy przeanalizował przedmiotową umowę we własnym zakresie i nie stanowi to o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Oceniając prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ nie przeprowadzał postępowania wyjaśniającego "w całości, albo w znacznej części". Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 200 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Okoliczność, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może stanowić podstawę do uchylenia decyzji, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich następstw Sąd jednak nie dostrzega. W toku rozpoznawania sprawy strona miała możliwość zapoznawania się z zebranymi dowodami i wypowiadania się w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy analizował jedynie umowę powiernictwa, której treść znana była Skarżącej (to Skarżąca się na nią powoływała i dołączyła ją do akt sprawy). Uchybienie obowiązkowi ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym nie może być w takiej sytuacji utożsamiane z pozbawieniem prawa Skarżącej do czynnego udziału w sprawie, które miałoby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., III FSK 439/21, w którym NSA uznał, że przepisy procedury podatkowej nie zostały naruszone, a co za tym idzie materiał w sprawie został zgromadzony w sposób zupełny i prawidłowy. Podnoszenie przez Skarżącą na etapie postępowania kasacyjnego zmiany formy umowy z umowy pożyczki na umowę zlecenia, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy mógł zebrać materiał w sposób niezupełny. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do "czytania w myślach" strony skarżącej i nie musi oceniać każdej formy umowy wynikającej z przepisów prawa cywilnego. Organ, zasadnie zdaniem Sądu, ocenił przedmiotową umowę jako umowę pożyczki, i zasadnie nie oceniał innej formy umowy, szczególnie że forma ta na etapie postępowania przed organem się nie pojawiała. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.