III SA/Wa 683/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 30 lipca 2019 r. wydanych w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lipca 2019 r. Naczelnik, działając jako organ egzekucyjny, nadał ww. dokumentom klauzulę o przyjęciu zarządzeń zabezpieczenia do wykonania. Odpisy zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone Spółce w dniu 5 sierpnia 2019 r. Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik [...] w B. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 03/2018 i 04/2018 w wysokości 515.441,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 71.050,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań na majątku ww. Spółki. W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych ww. podmiotu w dwóch bankach oraz szesnastu zajęć wierzytelności Strony u jej kontrahentów. Ponadto skierowano do właściwych miejscowo organów egzekucyjnych trzy zlecenia rekwizycyjne celem dokonania czynności na majątku ww. podmiotu znajdującym się poza terenem działania Naczelnika. Pismem z 6 sierpnia 2019 r., uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2019 r., z zachowaniem przewidzianego prawem terminu Skarżąca złożyła zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Jako podstawę wniesionych zarzutów zobowiązana Spółka wskazała art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 i 7 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 56 § 3, w związku z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia. Następnie postanowieniem z [...] września 2019 r. Naczelnik, działając na podstawie art. art. 35 § 1 oraz art. 57 § 1 w powiązaniu z art. 166b u.p.e.a., na wniosek wierzyciela podjął zawieszone postępowanie zabezpieczające. Postanowieniem z [...] września 2019 r. wydanym na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166 b i art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.e.a. Naczelnik uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 14 października 2019 r., uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2019 r., Strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa: art. 34 § 4, w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 166b § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów za niezasadne wskutek wadliwego stwierdzenia, że w zarządzeniu zabezpieczenia spełnione zostały wymogi wskazane w art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.e.a. Strona wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika z [...] września 2019 r. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") wydał postanowienie z [...] stycznia 2020 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z [...] września 2019 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty przysługują zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Do zarzutów w sprawie zabezpieczenia administracyjnego stosuje się odpowiednio art. 33-34 u.p.e.a. z mocy art. 166b tej ustawy. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a w przypadku obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do dokonania zabezpieczenia jest Naczelnik, który działając na podstawie art. 155 u.p.e.a. wystawił zarządzenia zabezpieczenia z 30 lipca 2019 r. obejmujące zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. i kwiecień 2018 r. Podstawę wystawienia zarządzeń stanowiła decyzja Naczelnika [...] w B. z [...] lipca 2019 r. nr określająca Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 03/2018 i 04/2018 w wysokości 515.441,00 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami na majątku Skarżącej. Dyrektor, po zapoznaniu się z treścią złożonego przez Zobowiązaną Spółkę zażalenia, stwierdził, że nie znalazł przyczyn, dla których konieczne byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zastrzeżeń Strony dotyczących naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez wskazanie w ww. zarządzeniach zabezpieczenia jako okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w części oznaczonej literą D poz. 4 pkt 2 – "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" jako niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika [...] w B. – Dyrektor uznał je za nieuzasadnione. Dokonując oceny zarządzeń zabezpieczenia z 30 lipca 2019 r. pod kątem spełnienia wymogów ustawowych, Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie niezbędne elementy przewidziane w przepisach, a nadto zostały sporządzone według wzoru określonego w załączniku stosownego rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor podkreślił, że w sekcji D - "Dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", w pozycji 1. podstawa prawna obowiązku wskazano punkt 3 - "orzeczenie", w pozycji 2. identyfikacja podstawy prawnej obowiązku powołano numer decyzji stanowiącej podstawę prawną zabezpieczenia (tj. nr [...]), w pozycji 3. datę wydania tego orzeczenia (15 lipca 2019 r.), w pozycji 4 - "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" wierzyciel poprawnie wskazał punkt 2 - "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Zdaniem Dyrektora, zaznaczenie w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia pkt 2 w pozycji 4 części D, jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji - wbrew twierdzeniom Strony - nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia. W decyzji z [...] lipca 2019 r., uzasadniając konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu, Naczelnik [....] w B. wskazał na uzasadnioną obawę, że ciążące na Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. nie zostaną wykonane. Okolicznościami tymi są w szczególności zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane co spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych. Miało to związek ze świadomym uczestnictwem Skarżącej w działaniach niezgodnych z prawem, mających na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług, co wynika z ustaleń opisanych w ww. decyzji. W ocenie organu podatkowego Strona w okresie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej podjęła czynności polegające na zbywaniu składników majątku (nieruchomości) co stanowi uzasadnioną obawę, że zaniżone zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym było zaznaczenie przez wierzyciela w zarządzeniach zabezpieczenia pola dotyczącego unikania wykonywania przez Zobowiązaną Spółkę obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie ustala obowiązku wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji zgodnie z decyzją stanowiącą podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają wskazanie, że okolicznością tą jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, a więc spełniony został w nich wymóg, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak podpisu osoby upoważnionej do nadania klauzuli wykonalności na odpisach zarządzeń zabezpieczenia Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast w myśl art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor podzielił stanowisko organu egzekucyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zarządzeniem zabezpieczenia jest tylko jego oryginał, a nie jego opis. Dyrektor zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia z 30 lipca 2019 r. zawierały wszystkie niezbędne elementy: datę wydania zarządzeń zabezpieczenia tj. 30 lipca 2019 r., nazwę wierzyciela - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz imię i nazwisko i stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela - z up. Naczelnika B. C. - Kierownik Działu, a także jej podpis, wskazanie firmy zobowiązanego – P. S.A., podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku - decyzja nr [....] z [...] lipca 2019r., wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnianie egzekucji - tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania- z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroler skarbowy – M. K. oraz podpis (na oryginałach). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że doręczone Spółce odpisy zarządzeń zabezpieczenia, bez podpisu osoby nadającej klauzulę wykonalności, jest wynikiem przeoczenia, który jednak z uwagi na treść art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie stanowił podstawy do uznania zarzutu za zasadny. W ocenie Dyrektora, w świetle przedstawionego stanu faktycznego istotnym w niniejszej sprawie był fakt, że przedmiotowym zarządzeniom zabezpieczenia została nadana klauzula organu egzekucyjnego o przyjęciu ich do wykonania. Natomiast uchybienie formalne w postaci braku podpisu osoby upoważnionej do nadania klauzuli wykonalności jedynie na odpisach zarządzeń zabezpieczenia doręczonych Stronie nie oznaczało uchybienia mogącego zdyskwalifikować zarządzenia zabezpieczenia jako wydane niezgodnie z treścią przepisu art. 156 § 1 u.p.e.a. Uchybienie to jakkolwiek formalnie w sprawie zaistniało, to jednak nie miało wpływu na prawidłowość, czy wadliwość zarządzeń zabezpieczenia. Tym bardziej, że z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny wynikało, że takie elementy jak podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego zostały umieszczone na oryginałach zarządzeń zabezpieczenia w dniu nadania klauzuli wykonalności tj. 30 lipca 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 21 lutego 2020 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 oraz w związku z art. 166 b i art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów za niezasadne wskutek wadliwego stwierdzenia, że w zarządzeniu zabezpieczenia spełnione zostały wymogi wskazane w art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu Strona wskazała, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Ww. zarządzenia zabezpieczenia nie zawierały jakiegokolwiek podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego jako przyjmującej zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Na formularzu znajdowała się jedynie pieczęć osoby z podaniem osoby działającej z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., bez podpisu tej osoby. Skarżąca stwierdziła również, że skoro odpisy zarządzenia zabezpieczenia doręczone skarżącej podpisu nie zawierały, to nie sposób stwierdzić czy zawierały je również zarządzenia zabezpieczenia znajdujące się w posiadaniu organu egzekucyjnego w chwili wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Skarżąca zaznaczyła, że odpis zarządzenia zabezpieczenia winien bezwzględnie zawierać analogiczne elementy, jak zarządzenie zabezpieczenia znajdującego się w aktach organu egzekucyjnego. Dalej Skarżąca wskazała, że doręczane stronie postępowania zabezpieczającego odpisy zarządzeń zabezpieczenia winny być tożsame z oryginałami pozostającymi w posiadaniu organu egzekucyjnego. Inne założenie czyniłoby zbyteczną czynność doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, jeżeli na podstawie tego podpisu strona postępowania nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia prawidłowości zarządzenia zabezpieczenia. Strona wskazała również, że sama informacja organu egzekucyjnego, że stosowne podpisy zostały umieszczone na oryginałach zarządzeń zabezpieczeń jest absolutnie niewystarczająca dla stwierdzenia tej okoliczności za udowodnioną. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Strona podkreśliła, że aby mówić o spełnieniu ww. przesłanki okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji muszą być wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia w sposób prawidłowy i zgodny ze stanem faktycznym. Tymczasem skarżone zarządzenia zabezpieczenia zawierają wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji niezgodne z treścią orzeczenia, które stanowiło podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia. Brak wskazania prawidłowych okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji w ocenie Skarżącej należało uznać za równoznaczny z brakiem wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji, co powoduje, iż skarżone zarządzenia zabezpieczenia wydano z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., co czyni zarzut uzasadnionym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne orzekają w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Kontrolę tę sprawują m.in. rozpoznając skargi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), zaś jej kryterium stanowi zgodność z prawem, co determinuje m.in. konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia. Stąd też wynika przywołanie poniżej przepisów odnoszących się do działań organu w brzmieniu aktualnym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Stosując przywołane powyżej kryterium sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami danej sprawy i zakazem reformationis in peius (art. 134 § 1-2 p.p.s.a.). Oznacza to, iż sąd administracyjny może uchylić w całości lub części zaskarżone postanowienie wydane przez organ administracyjny wyłącznie jeżeli stwierdzi, chociażby nie podniesione w skardze: (i) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (ii) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (iii) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dodatkowo, w przypadku pewnych określonych kwalifikowanych wad sąd administracyjny, również niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, stwierdza nieważność badanego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. lub stwierdza, że jego wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W pozostałych przypadkach, a więc gdy nie zostanie stwierdzone żadne z powyższych uchybień, sąd administracyjny skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Badając sprawę we wskazanych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wyjaśnić należy też, iż zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, m.in. jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z możliwości tej skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie. Podkreślenia, niejako w ramach uwag wstępnych, wymaga to, iż postępowanie egzekucyjne, w szerokim rozumieniu, a więc obejmując tym pojęciem również postępowanie zabezpieczające, jest postępowaniem sformalizowanym. Konsekwencją powyższego jest obowiązek dotyczący tak organów egzekucyjnych, jak i strony (zobowiązanego) do przestrzegania reguł wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia z urzędu (art. 155a § 1a u.p.e.a.), bądź na wniosek uprawnionego podmiotu i na podstawie stosownego, określonego prawem, dokumentu, który do wniosku tego musi być dołączony (art. 155a § 1 u.p.e.a.), w szczególności dokonuje go na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zarządzenie takie musi zawierać określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. elementy, tj.: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie do treści art. 157 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a. Konsekwencją przywołanej regulacji jest to, że organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wskazanych w art. 156 § 1 u.p.e.a. elementów. Zgodnie zaś z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. odpis zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny bądź egzekutor doręcza zobowiązanemu przystępując do czynności zabezpieczających. Dział IV u.p.e.a. nie reguluje autonomicznie w sposób wyczerpujący postępowania zabezpieczającego. Stąd też odesłanie przez ustawodawcę zawarte w art. 166b u.p.e.a., w myśl którego w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Odpowiednie zaś stosowanie przywołanych przepisów oznacza pełne ich stosowanie, stosowanie z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w poszczególnych przepisach regulujących postępowanie zabezpieczające, bądź też ich niestosowanie, gdy pozostawałoby to w sprzeczności z naturą i celem postępowania zabezpieczającego oraz regulacjami szczególnymi (zob. M. Faryna, w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, Warszawa 2015, SIP Lex). W szczególności, z punktu widzenia niniejszej sprawy, oznacza to, że podstawowym środkiem zaskarżenia w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są zarzuty, który to środek oraz zasady jego rozpatrzenia regulują art. 33-34 u.p.e.a. (zob. M. Faryna, w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, Warszawa 2015, SIP Lex). Jedną z podstaw zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Przepis ten stosowany odpowiednio w myśl przywołanego art. 166b u.p.e.a. odczytywać należy w ten sposób, iż jedną z podstaw zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawidłowości oceny organów, które zarzuty oparte na przywołanej podstawie, dotyczącej dwóch elementów zarządzenia zabezpieczenia z dnia 30 lipca 2019 r.: (i) wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) oraz (ii) klauzuli organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania (art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) uznały za niezasadne. Przed przystąpieniem do omówienia obu tych kwestii, podkreślenia wymaga, iż Dyrektor nie dopuścił się, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, naruszenia żadnego przepisu postępowania, które skutkować mogłoby wadliwością przeprowadzonego przezeń postępowania odwoławczego, w tym w szczególności podjął wszystkie niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy czynności. W myśl art. 156 § 2 u.p.e.a. w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a., a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. W czasie relewantnym dla sprawy wzór taki określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Zgodnie z tym wzorem w jego Części D. zatytułowanej "Dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia" pod poz. 4 "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" zamieszczono pięć możliwości do zaznaczenia: "1) brak płynności zobowiązanego; 2) unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; 3) dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; 4) niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu; 5) inne okoliczności". Pod poz. 5 natomiast zamieszczone jest puste pole do uzupełnienia z nagłówkiem "Opis okoliczności wskazanych w pozycji 4.". Przy czym w objaśnieniach do wzoru wskazano w zakresie poz. 5. "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu". Z kolei w Części F. nazwanej "Oznaczenie i klauzula organu egzekucyjnego" znajdują się (i) pole zadrukowane informacją "Potwierdza się zgodność danych zawartych w wydruku zarządzenia zabezpieczenia otrzymanego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej", (ii) pole z treścią klauzuli: "Na podstawie art. 156 § 1 pkt 7 ustawy przyjmuję zarządzenie zabezpieczenia do wykonania", (iii) podlegająca uzupełnieniu poz. 1 – "Nazwa i adres siedziby organu egzekucyjnego, imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego" oraz podlegająca uzupełnieniu poz. 2 – "Data nadania klauzuli". Odnosząc się do opisanego w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a., a więc dotyczącego braku podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego w ramach klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, wskazać należy, iż art. 156 § 1 odnosi się do zarządzenia zabezpieczenia, a więc dokumentu stanowiącego jednostkowy oryginał. Zaś zobowiązanemu doręczany jest zgodnie z dosłownym brzmieniem przywołanego powyżej art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. jedynie odpis zarządzenia zabezpieczenia, nie będący oryginałem, ani nie mający takiego charakteru. W przypadku natomiast samego zarządzenia zabezpieczenia, jak poprawnie ustalił to Dyrektor, we właściwym polu znajduje się podpis, działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, kontrolera skarbowego M. K.. Rację ma Skarżąca wskazując, że odpis zarządzenia zabezpieczenia powinien odpowiadać oryginałowi tego dokumentu. Jednakże samo istnienie wady odpisu nie oznacza automatycznie, jak zdaje się to sugerować autor skargi, że w chwili wszczęcia postępowania zabezpieczającego wadliwy był również oryginał, a wadę tę dopiero w późniejszym czasie, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, usunięto. Wnioskowanie takie, sugerujące wprost przerobienie dokumentu urzędowego, bez jakiegokolwiek podparcia dowodowego czy chociażby uprawdopodobnienia jest niedopuszczalne. Zaznaczyć trzeba, iż wada odpisu może skłaniać zobowiązanego do zapoznania się z aktami postępowania zabezpieczającego i samodzielnej weryfikacji prawidłowości i zupełności oryginału zarządzenia zabezpieczenia, jak też do złożenia stosownego zarzutu, tak aby weryfikację taką przeprowadziły stosowne organy. Z drugiej z tych możliwości Skarżąca skorzystała, co doprowadziło do zbadania oryginału zarządzenia zabezpieczenia i potwierdzenia, że widnieje na nim przedmiotowy podpis urzędnika. Podkreślić należy, że analogicznie kwestia ta przedstawia się w przypadku wad, do których wprost odnosi się art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a zatem wad polegających na niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Również i w tym wypadku chodzi o wady dotyczące wyłącznie oryginału tego dokumentu, nie zaś jego odpisu, który doręcza zobowiązanemu organ egzekucyjny (stosownie do treści art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a). Brak podpisu upoważnionej osoby, bądź wskazania daty w ramach klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej na odpisie tytułu wykonawczego, o ile taki podpis i data znajdują się na samym tytule wykonawczym, wedle jednolitego i utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. III SA 984/96, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2632/11, z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1593/17, z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Gl 980/18) nie stanowi podstawy do uwzględnienia stosownego zarzutu, a dalej podstawy do uwzględnienia zażalenia na postanowienie o nieuwzględnieniu zarzutu, a więc również nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi na takie postanowienie organu drugiej instancji. W zakresie zaś drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., a więc dotyczącego wadliwego w przekonaniu Skarżącej wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w takich przypadkach "już sama decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tych decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 922/12, zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., sygn. I SA/Kr 851/12). Ten trafny i podzielany również przez Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pogląd bywa jeszcze dalej rozwijany w doktrynie, w której niekiedy wskazuje się wręcz, iż "Jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów" (P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2018, SIP Lex). Tak sformułowane twierdzenie wydaje się wszakże nazbyt już daleko idącym wobec literalnego brzmienia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tym niemniej wskazuje, tak jak wyżej przywołane judykaty, jak i podobnie cytowana już treść objaśnień do pozycji 5 w Części D wzoru zarządzenia zabezpieczenia zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, iż wymóg wskazania owych okoliczności ma w takim przypadku charakter czysto formalny i niejako wtórny wobec określenia takich okoliczności w decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowiące pewne uproszczenie wymuszone częściowo kształtem wzoru zarządzenia zabezpieczenia zaznaczenie pola "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", podczas gdy w przywołanej w dokumencie tym decyzji o zabezpieczeniu ustalono między innymi, iż Skarżąca miała w sposób świadomy uczestniczyć w bezprawnych działaniach mających na celu zaniżenie jej zobowiązań podatkowych, jak i podejmować czynności polegające na zbywaniu składników majątku, co uzasadniać miało obawę, że owe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, należy uznać za prawidłowe. Jakkolwiek być może zasadnym byłoby dodatkowe zaznaczenie, wobec takiej treści decyzji o zabezpieczeniu, również pola "dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku", tym niemniej takie wypełnienie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie nie może zostać uznane za nieprawidłowe. Tym samym nieuwzględnienie w tym zakresie zarzutu przez organ tak pierwszej, jak i drugiej instancji nie może być uznane za uchybienie, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. II FSK 408/13). W świetle powyższych uwag, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.