I GSK 899/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 498/19 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-T. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. kwotę 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 498/19 oddalił skargę Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku [A.] sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie wystawionego przez PARP tytułu wykonawczego nr [...] z [...] listopada 2017 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków w łącznej wysokości należności głównej 320.640,10 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 73.445,60 zł naliczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W toku postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki organ egzekucyjny dokonał skutecznych zajęć rachunków bankowych (6 grudnia 2017 r. w A. S.A. i 21 marca 2018 r. w I. S.A.), odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 2 stycznia 2018 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) Banki poinformowały organ egzekucyjny o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku oraz zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Postanowieniem z 9 lipca 2018 r. nr [...], wydanym w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie nie zostało zaskarżone. Postanowieniem z 11 września 2018 r. nr [...], wydanym w trybie art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a. Naczelnik US obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec A. sp. z o.o. w kwocie 25.319,14 zł. Dyrektor IAS postanowieniem z 13 listopada 2018 r. nr [...] po rozpoznaniu zażalenia wierzyciela uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 25.319,14 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS po rozpoznaniu zażalenia strony uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i orzekł o obciążeniu wierzyciela - PARP kosztami egzekucyjnymi powstałymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w kwocie 24.071,10 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a u.p.e.a., wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny, stanowią koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego. Te koszty egzekucyjne podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Art 64c § 4 u.p.e.a stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a u.p.e.a. W związku z powyższym organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w postaci opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w postaci zajęć wierzytelności w A. S.A. i w I.S.A. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w swym postanowieniu dokonując wyliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz wysokości opłat za dokonane czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 i § 5 u.p.e.a. błędnie wskazał wysokość odsetek z tytułu niezapłacenia w terminie należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, bowiem jak wynika z analizy akt, Naczelnik US dokonując wyliczenia wysokości odsetek na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz na moment dokonania poszczególnych czynności egzekucyjnych nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek (od 8 sierpnia 2016 r. do 14 lutego 2017 r. i od 7 kwietnia 2017 r. do 20 lipca 2017 r.) wskazanych przez skarżącą w piśmie z 21 listopada 2017 r., przy którym tytuł wykonawczy nr [...] został przekazany organowi I instancji celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i uwzględnionych w kwotach należnych odsetek wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym. Dyrektor IAS wskazał, iż podjęte czynności egzekucyjne wygenerowały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 24.071,10 zł (z uwzględnieniem zaokrągleń do pełnych dziesiątek groszy, zgodnie z art. 27a § 1 i § 2 u.p.e.a.). Wyjaśnił, iż ww. kwota należności wynika: - z opłaty manipulacyjnej naliczonej w następujący sposób: 1% z kwoty 394.507,36 zł (320.640,10 zł kwota należności głównej + 73.867,26 zł kwota odsetek naliczonych na dzień 27 listopada 2017r., tj. na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego) = 3.945,10 zł; - z opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w A. S.A., powstałej na dzień 6 grudnia 2017 r., naliczonej w następujący sposób: 5% z kwoty 395.139,86 zł (320.640,10 zł kwota należności głównej + 74.499,76 zł kwota odsetek naliczonych na dzień 6 grudnia 2017 r.) = 19.757,00 zł; - z opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w I. S.A., powstałej na dzień 21 marca 2018 r., naliczonej w następujący sposób: 5% z kwoty 402.518,97 zł (320.640.10 zł kwota należności głównej + 81.878.87 zł kwota odsetek naliczonych na dzień 21 marca 2018 r.), tj. kwota 20.126,00 zł pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną w kwotę 19.757.00 zł = 369,00 zł. Odnosząc się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 organ wskazał, iż w rzeczonym wyroku nie sprecyzowano rzędu wielkości jakiego miałoby dotyczyć ograniczenie kosztów egzekucyjnych czy też opłaty manipulacyjnej, a zatem, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć należało, iż do czasu uchwalenia przez ustawodawcę zmian w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie wskazanym przez powyższe orzeczenie, należy stosować zakwestionowane przepisy w kształcie obecnym. Zdaniem Dyrektora IAS wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających skarżącą nie pozostaje w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie przekracza maksymalnego rozsądnego pułapu poszczególnych opłat składających się na koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał też, że w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ustawodawca określił wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł., zatem dla określenia pozostałych maksymalnych opłat za czynności egzekucyjne zasadne jest, jego zdaniem, odwołanie się do tego przepisu. Jednocześnie zauważył, iż zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z nieruchomości, w porównaniu do pozostałych środków egzekucyjnych, jest bardziej skomplikowane i czasochłonne, natomiast w zależności od stopnia skomplikowania czynności ustawodawca określił odmiennie wysokość opłat: 4% za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę, 5% za pobranie pieniędzy i zajęcie innej wierzytelności, 6% za zajęcie ruchomości i 8% za zajęcie nieruchomości. Mając na uwadze różnice w wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w u.p.e.a. pomiędzy 4% a 8%, to zachowując ustawową proporcję zasadne jest, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł., to wypełnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14 będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla poszczególnego zajęcia np. za zajęcie rachunku bankowego maksymalna opłata będzie wynosiła 21.375 zł., natomiast maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej wg 1% stawki procentowej będzie wynosiła 4.275 zł. dla każdego tytułu wykonawczego. Wielkości te nie zostały przekroczone w niniejsze sprawie. Pismem z 1 marca 2019 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie organu II instancji wnosząc o jego uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca nie uzależnił możliwości naliczenia opłaty manipulacyjnej od faktycznego wyegzekwowania wierzytelności. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie i obciążając stronę (wierzyciela) opłatą manipulacyjną uwzględnił w nim ocenę odnoszącą się do konstytucyjności art. 64 § 6 u.p.e.a. wyrażoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 31/14 i skutek jaki wyrok ten wywiera w odniesieniu do możliwości określenia kosztów egzekucyjnych w myśl tych przepisów. Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r. sygn. II FSK 2206/17 wskazujący, że "Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji. Wyrok ten - w przeciwieństwie do klasycznego wyroku uznającego zaskarżony przepis za niezgodny z Konstytucją - nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, ale tylko w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet - musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu. Jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany (w szczególności przez organy i sądy) zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału". Organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Przepisy te, jak wynika z powyższego wyroku TK, zostały uznane za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt. 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. W rezultacie ustawodawca winien określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o jakiej mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej powoduje, że w wypadku należności o znacznej wartości następuje zachwianie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych z tego tytułu, które stają się niejako "sankcją" pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Trybunał wskazał na konieczność interwencji ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Jednakże do czasu ewentualnej nowelizacji ustawy należy stosować ten przepis w taki sposób, by można było uznać go za konstytucyjny w świetle powołanego wyroku. Wobec powyższego w ocenie Sądu I instancji, należało sprawdzić, czy koszty ustalone przez organ odwoławczy w oparciu o nadal obowiązujące przepisy prawa nie pozostają w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów poniesionych w drodze egzekucji. Wobec braku górnej granicy opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz w § 6 u.p.e.a. organ dokonał analizy, w której porównał poszczególne wysokości opłat mających przewidziane górne granice, tj.: 4% kwoty egzekwowanej należności za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę; 5% za pobranie pieniędzy i zajęcie innej wierzytelności; 6% za zajęcie ruchomości; 8% za zajęcie nieruchomości. Organ podniósł, że różnice w wysokości opłat wiążą się ze stopniem skomplikowania i czasochłonnością zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Opierając się na tym przeświadczeniu i zastosowanym przez ustawodawcę proporcjonalnym uszeregowaniu opłat z poszczególnych tytułów, organ przyjął, że maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego powinna stanowić 21.375,00 zł, zaś maksymalna opłata manipulacyjna w wysokości 1% egzekwowanej należności, w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a., nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Wyliczenia tego dokonał w odniesieniu do górnej granicy opłaty wskazanej przez ustawodawcę za zajęcie nieruchomości (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł). Opłata egzekucyjna naliczona przez organ za zajęcie rachunków bankowych w celu wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym to kwota 20.126,00 zł a naliczona opłata manipulacyjna to kwota 3.945,00 zł. Kwoty te nie przekraczają ww. kwoty 21.375,00 zł (opłaty egzekucyjne) i maksymalnej kwoty opłat manipulacyjnych w wysokości 4.275,00 zł. Wbrew zarzutom skargi wyliczenia tych kwot, dokonane przez organ odwoławczy, odpowiadają prawu. Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącej, że opłata egzekucyjna może być naliczana tylko w przypadku zajęcia rachunku bankowego posiadającego zgromadzone na nim środki pieniężne. Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata egzekucyjna jest pobierana za zajęcie wierzytelności pieniężnych (innych niż zajęcie ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego i z wynagrodzenia za pracę) oraz za zajęcie innych praw majątkowych, a takim innym prawem majątkowym będzie zajęcie przyszłej wierzytelności pieniężnej na rachunku bankowym. Bowiem zgodnie z treścią art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Ponieważ do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, to zapis prawny odnoszący się do skutecznego zajęcia przyszłych wpłat na to konto obejmuje tym samym to "inne prawo majątkowe", o którym mowa w art. 64 § 1 pkt.4 u.p.e.a. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 80 § 2 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadne. Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut dotyczący nieprawidłowego, podwójnego naliczenia opłaty egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna została wyliczona przez organ odwoławczy z uwzględnieniem faktu, że zajęto wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych w dwóch bankach. Zatem została spełniona przesłanka przewidziana art. 64 § 5 u.p.e.a. Organ prawidłowo wyliczył dwie kwoty składające się na całość opłaty egzekucyjnej, co łącznie dało kwotę 20.126,00 zł. Prawidłowo też została wyliczona przez organ opłata manipulacyjna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. W ocenie Sądu I instancji, pomimo braku uregulowania ustawowo maksymalnych kwot opłaty egzekucyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 6 u.p.e.a., organ odwoławczy prawidłowo ustalił koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem wytycznych ujętych w powołanym wyżej wyroku TK. Między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawiając wysokość naliczonych opłat z wysokością należności należy dojść do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Sąd nie stwierdził aby postępowanie w sprawie zawierało naruszenie, zarzucanych przez skarżącą, przepisów procesowych w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera pełne ustalenia faktyczne w sprawie, zawiera szczegółowe uzasadnienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że organ podjął wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Skarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozpatrzył wszystkie zarzuty zawarte w zażaleniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie znajduje zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na korzyść strony (art. 7a, art. 81a § 1 k.p.a.), nie można bowiem mówić o niejasności przepisów art. 64e u.p.e.a. czy wątpliwościach co do faktów zaistniałych w realiach niniejszej sprawy. Organ w pełnym stopniu wyjaśnił okoliczności prawne i faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał na ich interpretację oraz dokładnie opisał tok rozumowania przeprowadzony przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem powoływanego wyżej wyroku TK. Wydanym postanowieniem nie naruszono również art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wniosła Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § i, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważnie i nieuwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14), a w wyniku powyższego obciążenie Skarżącej rażąco wysoką kwotą kosztów bezskutecznej egzekucji niepoddającą się kontroli; ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego w tym nie uwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: nakład pracy, efektywność i skuteczność egzekucji, w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że budowanie przy ustaleniu kosztów paraleli do wymiarkowanych kosztów w oparciu o art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. uzasadnia zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 64 § 6 u.p.e.a zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji powyższego nieuprawnione potraktowanie interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt 31/14 jako znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy argumentacja Trybunału Konstytucyjnego nie koreluje ze stanem faktycznym sprawy w konsekwencji powyższego naruszenie wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zasady pogłębiania zaufania do obywateli i zasady przekonywania; iii. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do kluczowych w przedmiotowej sprawie administracyjnej okoliczności faktycznych w postaci wykazania przez organ II instancji braku rażącej dysproporcji między wysokością opłaty manipulacyjnej w kwocie 3 945,00 złotych i opłaty egzekucyjnej w kwocie 20 126,00 złotych a rzeczywistymi kosztami bezskutecznych czynności egzekucyjnych organu, za które zostały naliczone ww. opłaty w maksymalnej łącznej wysokości wynoszącej 6 % od dochodzonej należności publicznoprawnej tym samym ograniczenie się Sądu do lakonicznych zdań, prostej akceptacji stanowiska organu, które skutkuje uniemożliwieniem bądź przynajmniej znacznym utrudnieniem możliwości zdekodowania procesu rozumowania, jaki doprowadził Sąd I instancji do uznania, że organ odwoławczy wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności przedmiotowej sprawy; iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z dnia [...] lutego 2019 r. uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa T. z dnia [...] grudnia 2018 r. wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy tj. i. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I Instancji, że dokonane przez organ odwoławczy obciążenie Skarżącej opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w łącznej maksymalnej wysokości 24 071,10 złotych odpowiada prawu i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat; ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a i art. 80 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a podstawa prawna naliczenia opłaty egzekucyjnej aktualizuje się wyłącznie w wypadku faktycznego zajęcia wierzytelności pieniężnych, a tym samym, ponieważ w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego na żadnym jego etapie nie doszło do zablokowania jakichkolwiek środków pieniężnych nie zaistniała też podstawa prawna do naliczania opłaty egzekucyjnej; Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ponadto skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. Skarżąca kasacyjnie wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] listopada 2019 r. znak sprawy:[...], Oceny Skutków Regulacji Projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 października 2018 r. na okoliczności powołane w skardze, tj., że wyliczenie wartości czynności egzekucyjnej jest możliwe w oparciu o stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W zasadzie prawie wszystkie postawione zarzuty, choćby tylko w ich części, należało uznać za zasadne. Mogą być one rozpoznane łącznie, gdyż posiadają wspólny mianownik, a mianowicie zmierzają one do wykazania nierozpoznania sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, przede wszystkim w zakresie nierozważenia zgodnie orzeczeniem TK sygn. akt SK 31/14 okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych, poniesionym nakładzie pracy przez organ w zakresie ich wykonania oraz czasochłonności tych czynności. Tym samym wskazują na nieuwzględnienie wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w ww. wyroku co do możliwości zastosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., uznanych przez TK za niezgodne w pewnym ich zakresie z Konstytucją. Powyższe odnosi się zarówno do opłaty egzekucyjnej, jak i opłaty manipulacyjnej. Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 listopada 2016 r. w sprawie SK 31/14 orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał wskazując motywy rozstrzygnięcia podkreślił, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, lecz z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał zauważył też, że w ujęciu materialnym opłaty te są zbliżone do podatku, co oznacza, że należy je interpretować ściśle, zgodnie z intencją ustawodawcy konstytucyjnego, w tym z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP konstytucyjną zasadę określoności ustawowej. W myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia). W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 3701/18. Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku TK (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn.. akt I GSK 1678/19, LEX nr 2865472). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po uwzględnieniu powołanego wyroku TK, wskazuje się, że dopóki ustawodawca nie wprowadzi w ustawie stosownych zmian wynikających z orzeczenia Trybunału, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Tak więc ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, które mają obciążyć wierzyciela, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w oderwaniu od nakładów pracy organu. Zdaniem Sądu, dokonując oceny czy koszty egzekucyjne są właściwe w danej sprawie, należy brać pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione wydatki, ale uwzględnić również fakt, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wymaga nakładu pracy i czasu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 849/19, LEX nr 2783741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 882/19 i wyroki NSA z: 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198). Natomiast w zakresie opłaty manipulacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że jest ona należna, bez względu na fakt czy egzekucja była skuteczna (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 3802/18, LEX nr 2693060, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1338/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, LEX nr 2504633). Wypada w tym zakresie podkreślić, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2007r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W związku z tym czynności polegające na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak i spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego mieszczą się w katalogu czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18, sygn. akt II FSK 3700/18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, który brał udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji (480 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kascyjnej (240 zł) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).