I SA/Gl 690/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego P. s.c. [...] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2017 r. nr 2401-IEE2.711.434.2017.2 UNP 2401-17-154395 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...] i umarza postępowanie egzekucyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z 26 października 2017 r., nr 2401-IEE2.711.434.2017.2 UNP 2401-17-154395, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) z 22 sierpnia 2017 r., nr [...], odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." s.c. [...] z siedzibą w B. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM6/5845/13 z dnia 19 grudnia 2013r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Mocą decyzji z dnia 1 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił P. s. c. [...] w B. (dalej także w skrócie: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w łącznej kwocie 50.043,00 zł. Decyzji tej postanowieniem z dnia 28 listopada 2013r. nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomieniem z 16 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2013 r. Skarga od powyższej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 240/14, a wyrok ten stał się prawomocny w skutek oddalenia skargi kasacyjnej spółki cywilnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14. W dniu 19 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił, na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 1 października 2013 r., tytuł wykonawczy o nr SM6/5845/13. Pismem z 13 lipca 2017 r. wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, m. in., że w dacie dokonania czynności egzekucyjnych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie doszło do przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie przeciwko spółce cywilnej o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: kks). Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) O.p. zobowiązanie spółki cywilnej uległoby przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2014 r., jednakże zawiadomienie z dnia 16 grudnia 2013 r. informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia (z dniem 4 grudnia 2013 r.) spółka cywilna otrzymała w dniu 30 grudnia 2013 r., zaś jej pełnomocnik w dniu 17 grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu doręczenia powyższego zawiadomienia spółce cywilnej 30 grudnia 2013r. spółka ta miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, albowiem już 22 listopada 2013 r. doręczono spółce cywilnej pierwsze wezwanie w sprawie karnoskarbowej. Ponadto organ podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwałoby do dnia 28 października 2014 r. na co wskazuje adnotacja Sądu Okręgowego w K. o wpisie w tym dniu. Tym samym dokonane czynności egzekucyjnych w okresie zawieszenia biegu przedawnienia, a zatem w dniu 10 lutego 2014 r., 14 marca 2014 r., 18 czerwca 2014 r. oraz w dniu 22 października 2015 r., przerwały, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu na okres kolejnych 5 lat, co powoduje, że bieg ten zakończy się w dniu 25 listopada 2020 r. Skuteczność tych działań powoduje, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") i uchylenie dokonanych czynności nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do tut. Sądu wspólnicy spółki cywilnej zarzucili rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie: - art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia dochodzonych należności, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. - art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 lipca 2018r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 39/18 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zauważył, że podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był przedmiotem badania zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1818/14 (dostępny: na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał: "jeżeli zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w odniesieniu do grudnia 2007 r., skoro termin płatności przypadał na 25 stycznia 2008 r., przedawnienie zobowiązania następowało z dniem 31 grudnia 2013 r., oznacza to, że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona Spółce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekał w okresie przed zakończeniem biegu przedawnienia, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. (...). Nadmienić jedynie należy, że skoro organ odwoławczy w sprawie tej orzekał przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., bezprzedmiotowe są wywody Skarżącego odnoszące się do zabezpieczeń rzeczowych dokonanych przez organy podatkowe na majątku Skarżącego oraz dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego - skarbowego". Ta ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego determinuje rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka. Wskazanemu powyżej wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1, 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku poprzez: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez organ odwoławczy następujących przepisów: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.; - art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pismo zawierające "zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p. jest "zawiadomieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe" doręczanym podatnikowi w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony"; oraz - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia dochodzonych należności; b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych; - art. 170 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1818/14 Sąd dokonał oceny zarzutu przedawnienia, co jest niezgodne w pierwszej kolejności z treścią uzasadnienia w/w orzeczenia i znajdującą się tam oceną prawną, jak i ze stawianymi przez skarżących zarzutami w skardze kasacyjnej w powyższej sprawie, stąd zakres związania prawomocnym orzeczeniem nie pokrywa się z niniejszą sprawa; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone na skutek przedawnienia karalności czynu; Jednocześnie na podstawie art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: - postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 5 sierpnia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy); - postanowienie Sądu Okręgowego w K. z 22 października 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] (w aktach sprawy) na okoliczność: • umorzenia postępowania karnego wobec skarżących wobec przedawnienia karalności czynu; • braku zawiadomienia podatnika o wszczętym 4 grudnia 2013 r. postępowaniu karnoskarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to jest przed 31 grudnia 2013 r. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie. W dalszej kolejności, mając na uwadze powyższe zarzuty i wnioski, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku; - rozpoznanie skargi to jest: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 grudnia 2013 r., nr SM 6/5845/13, sprawa numer 575881; - zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. (sygn. akt III FSK 418/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 5 lipca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że wywiedziona przez Spółkę skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd drugiej instancji podkreślił, że w skardze kasacyjnej trafnie podniesiony został zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem przyjął, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. dokonał oceny prawnej przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji błędnie uznał, że organ administracji publicznej orzekając w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, że organ egzekucyjny w obszarze prowadzonego postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku, co do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem taka ocena w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. nie została sformułowana. Zdaniem Sądu kasacyjnego przedawnienie zobowiązania podatkowego może i powinno być badane nie tylko na etapie postępowania podatkowego, ale także w ramach postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się co prawda taki akt prawny, ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który z tego aktu wynikał. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzutów zawartych w skardze, w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego adekwatnego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, albowiem na obecnym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Z tych samych powodów sąd kasacyjny uznał za niecelowe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd rozpoznając skargę jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022r. sygn. akt III FSK 418/21 na podstawie art. 190 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W wyroku z dnia 16 marca 2022r. NSA stwierdził, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę winien odnieść się do zarzutów zawartych w skardze, w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego adekwatnego w rozpoznanej sprawie. W rozpoznanej sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tym miejscu wskazać należy na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W powyższej uchwale NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 534 ze zm.), jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). W tym też terminie winni dokonać płatności podatku. W odniesieniu do grudnia 2007 r. termin płatności przypadał na 25. stycznia 2008 r., a zatem ów pięcioletni okres należy liczyć od końca roku 2008. Oznacza to, że w niniejszej sprawie upłynął on z dniem 31 grudnia 2013 r. Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest ustalenie czy wszczęcie w dniu 4 grudnia 2013r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...], nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 grudnia 2013 roku sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie przeciwko "P." [...] o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu nierzetelnej deklaracji VAT-7 za 12/2007 r i narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 11.044, to jest o przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Porównując datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (4 grudnia 2013r.) z datą upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (31 grudnia 2013r.) wskazać należy, iż termin wszczęcia w/w postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. Z akt sprawy wynika, iż B. W. oraz J. W. zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych dopiero w dniu 12 maja 2014 roku i wówczas dopiero nastąpiło przekształcenie postępowania w fazę in personam. W tym miejscu wskazać należy na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Karny z dnia 5 sierpnia 2014 roku sygn. akt [...] umarzające postępowanie karne wobec B. W. oraz J. W. oskarżonych o to, że złożyli w dniu 25 stycznia 2008r. w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację w podatku od towarów i usług na druku VAT 7 za grudzień 2007r., w której podali dane niezgodne z prawdą. W związku z powyższym narazili podatek VAT na uszczuplenie w wysokości 11.044,00 zł, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Sąd w powyższym postanowieniu stwierdził, iż przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę in personam nastąpiło po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 44 §1 pkt 1 i § 3 kks (31 grudnia 2013r.), dlatego postępowanie należało umorzyć wobec przedawnienia karalności czynu na podstawie art. 113 § 1 kks. Następnie Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] Karny – Odwoławczy postanowieniem z dnia 22 października 2014r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia 5 sierpnia 2014r. Sąd Okręgowy wskazał, iż Urząd Skarbowy w B. (dalej: organ podatkowy) miał możliwość skierowania wniosku o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie oskarżonych, jednakże uczynił to dopiero w dniu 6 lutego 2014r. już po upływie terminu przedawnienia. Przed upływem przedawnienie karalności czynu z art. 56 § 2 kks organ ścigania zdołał jedynie wszcząć postępowania karne skarbowe i wydać postanowienie o przedstawieniu skarżącym zarzutu. Natomiast przedstawienie skarżącym zarzutu nastąpiło już po przedawnieniu karalności przestępstwa z art. 56 § 2 kks. Zatem w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało realne niebezpieczeństwo, że postępowanie zostanie umorzone z uwagi na przedawnienie karalności. Z akt sprawy nie wynika czym spowodowane było tak późne zawiadomienie organu ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. W rezultacie zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia karalności przestępstwa, jak i brak realnej aktywności organów ścigania świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 4 grudnia 2013r. zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na bliski upływ terminu przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 2 kks, już w momencie wszczęcia spornego postępowania karnego skarbowego wiadomym było, że nie będą mogły być zrealizowane cele tego postępowania. Zatem w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie za błędny należy uznać pogląd organów, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zobowiązań w podatku VAT za miesiąc grudzień 2007r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17). Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organy rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował. Sąd stwierdza, iż w sprawie z dniem 31 grudnia 2013r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. W rezultacie bez wpływu na wymagalność spornego zobowiązania podatkowego pozostaje fakt zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego w dniu 10 lutego 2014 roku, gdyż środek zastosowano już po upływie biegu terminu przedawnienia w sprawie. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uznając, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po czym z uwagi na stwierdzony upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 rok Sąd umorzył postępowanie egzekucyjne na zasadzie art. 145 § 3 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.).